Для организации процедуры бухгалтерского учета

Смысл балансовой теории, обосновавшей современную процедуру учета, состоял в том, что бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. На рис. 2.5 представлена схема бухгалтерского учета, осуществляемого методом двойной записи и позволяющего выявить финансовый результат на бухгалтерских счетах, не прибегая к дискретной физической инвентаризации, базирующаяся на балансовой теории И.Ф. Шера.

Как известно, балансовое равенство, вытекающее из второго постулата

Л. Пачоли (сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых), рассматривалось не с содержательной (экономической) стороны сумма счетов имущества равна сумме счетов источников имущества), а как контрольное следствие первого постулата Л. Пачоли (сумма оборотов по дебету счетов равна сумме оборотов по кредиту счетов одной системы), т.е. если правильно применена двойная запись (в дебет и кредит счетов разнесены равновеликие суммы), то и суммы дебетовых и кредитовых сальдо на счетах новой Главной книги будут равны. Процедура учета начиналась с инвентаря. Данные инвентаря, зарегистрированные в Журнале, переносились на счета, на которых велся учет. При отсутствии места, отведенного под счет в Главной книге, счет закрывался и его остаток переносился на новый счет в конец той же книги. Если свободного места не было, то закрывались все счета данной книги и их остатки записывались в новую Главную книгу. У отдельных купцов счета закрывались ежегодно. При этом строился пробный баланс, преследующий контрольные цели.

Соответственно бухгалтерская процедура, возьмем смелость утверждать, предусматривала построение бухгалтерского баланса как формы бухгалтерской отчетности, а ограничивалась балансом пробным, ориентированным на проверку правильности отражения на счетах данных о фактах хозяйственной жизни, зафиксированных в регистрационных журналах.

И.Ф. Шер преобразовал процедуру учета, поставив на первое место баланс (на момент начала деятельности или начало отчетного периода). Основу построения вступительного баланса составлял инвентарь (перечень имущества предприятия за минусом его долговых обязательств). Отсюда определение вступительного баланса как преобразованного инвентаря. При пост-

роении начального баланса (на начало периода) соблюдается его преемственность с балансом заключительным на конец предшествующего периода: исходящие показатели на конец предыдущего периода трансформируются во входящие показатели на начало следующего отчетного периода.

данные из баланса переносятся на счета Главной книги в качестве начальных показателей для ведения учета на счетах. Последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются на счетах методом двойной записи. На конец отчетного периода на счетах выводятся остаточные показатели (конечное сальдо), которые переносятся в заключительный баланс, представляющий бухгалтерскую отчетность об имущественном положении предприятия.

В новом отчетном периоде бухгалтерская процедура начинается вновь с баланса (входящего или начального). И так всегда: от баланса входящего к балансу исходящему через бухгалтерские счета.

Отправным пунктом любой бухгалтерской модели считается инвентарь. В динамическом учете физическая инвентаризация может применяться только в двух, случаях:

построение инвентарной описи имущества и долговых обязательств с целью вывода балансирующего показателя — капитала собственника, т.е.:

А—КЗ=КС; (2.27)

проведение периодических инвентаризаций с целью обеспечения сохранности имущества.

Исходя из правила: вступительный баланс — это преобразованный инвентарь, заполняемый форму вступительного (организационного) баланса, который соответствует формальному уравнению двойственности. В российском учете формальное уравнение имеет вид:

А = КС + КЗ. (2.28)

Уравнение (2.28) служит формулой открытия бухгалтерских счетов, согласно которой показатели, находящиеся в левой части балансового уравнения, переносятся на левую сторону счетов (в дебет), а показатели, отраженные в правой стороне балансового уравнения, заносятся на правую сторону счетов (в кредит) в виде начального показателя (начального сальдо).

В динамическом учете перманентная инвентаризация направлена не на учет состояния имущества на конкретный момент времени, а отражает изменения, происходящие с имуществом и источниками его образования (увеличение или уменьшение) в течение учетного периода. Влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения (на каждый такой объект — капитал, активы, долговые обязательства, доходы и расходы — открывается отдельный бухгалтерский счет) фиксируются в первичных документах. Первичные документы регистрируются в журнале в хронологическом порядке. В первичных документах и журнале представлена

бухгалтерская интерпретация информации о производственно-хозяйственных и финансовых процессах.

Данные из журнала методом двойной записи (равновеликие суммы отражаются в дебете одного счета и кредите другого) переносятся на счета. Увеличивающие показатели записываются под начальным сальдо, уменьшающие — на противоположной стороне. В конце отчетного периода по каждой стороне счета подсчитываются итоги (обороты) и выводятся конечные показатели — сальдо на конец периода.

В системе счетов бухгалтерского учета отражаются последствия свершающихся один за другим фактов хозяйственной жизни, представляющих собой отдельные кадры отснятого полнометражного документального кинофильма под названием «Хозяйственная жизнь организации». Отнесение фильма к разряду документальных не случайно: в реальной жизни съемка ведется не камерой на пленку или другой технический носитель, а первичными документами и проектируется на счета бухгалтерского учета.

В отличие от кинематографа, где каждый фильм имеет конец, хозяйственная жизнь организации прекращается только с ее ликвидацией. В остальных случаях «документальная съемка» не имеет ограничений. Однако и здесь возможны стоп-кадры: на конец отчетного периода данные, накопленные в системе бухгалтерских счетов, переносятся в бухгалтерскую отчетность, в первую очередь в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

Сальдо по счетам Главной книги на конец периода переносятся в заключительный бухгалтерский баланс. В балансе отражаются объекты, входящие в уравнение двойственности: собственный капитал, активы, долговые обязательства. По оборотам счетов доходов и расходов формируется отчет о финансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках).

По данным заключительного баланса (на конец отчетного периода) заполняются показатели входящего (начального) баланса на начало следующего отчетного периода. По этим данным открываются счета Главной книги нового отчетного периода.

Итальянский ученый Э. Пизани в конце ХIХ в. пришел к выводу, что «разность между активом и пассивом образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами; баланс образует статику отчет о прибылях и убытках — динамику хозяйственной деятельности предприятия» [10. — С. 375—377]. Тем самым Э. Пизани показывал, что для выявления финансового результата не обязательно вести бухгалтерский учет имущества (проводя дискретную физическую инвентаризацию), а достаточно сопоставлять доходы и расходы (ориентируясь на данные перманентной инвентаризации).

Статический финансовый результат характеризуется приростом (или проеданием) богатства, принадлежащего собственнику (капитал собственника—КС):

ФР = Кс1 — Кс0, (2.29)

или

ФР = (А1 — К31) — (А0 — К30). (2.30)

динамический финансовый результат определяется сопоставлением доходов (Д) и расходов (Р) отчетного периода (2.26):

ФР = Д - Р.

По утверждению Э. Пизани, при положительном финансовом результате (прибыль) прирост чистого имущества за период, выразившийся в росте активов или сокращении долговых обязательств — кредиторской задолженности (2.30), образовался за счет превышения доходов над расходами (2.26). И наоборот, отрицательный финансовый результат (убыток) возникает при не полном покрытии понесенных расходов полученными доходами, что приводит к проеданию имущества.

Приведенные рассуждения позволили объединить уравнения (2.26) и (2.30) в одно, получившее впоследствии название постулата Э. Пизани:

ФР = (А₁—КЗ₁)—(А₀—КЗ₀) = Д—Р. (2.31)

Теоретические построения Э. Пизани подтвердили обоснованность перехода от статического выявления финансового результата (через инвентаризацию имущества) к динамическому (на бухгалтерских счетах). Однако на практике величины, приведенные в (2.31), не могут быть исчислены точно. Определение стоимости чистых активов зависит от субъективности оценки и других причин, а на исчисление величины доходов и расходов влияют как объективные, так и субъективные причины.

Теория динамического бухгалтерского учета основывается на трудах немецкого ученого Ойгена Шмаленбаха. В статье «Амортизация» (1908 г) им сформулирована динамическая трактовка амортизации. Статическая концепция рассматривала амортизацию как обесценивание долгосрочных активов между физическими инвентаризациями. Уменьшение оценки актива объяснялось физическим или моральным износом.

О. Шмаленбах не связывает амортизацию с потерей стоимости. динамическая концепция амортизации — это перенос (распределение) стоимости актива по периодам его полезного использования. При этом возможно распределение только первоначальной (исторической) стоимости (фактических затрат на приобретение или затрат на создание) и не исключается перенос не всей исторической стоимости, а по принципу распределения стоимости в зависимости от пользы, которую приносит актив, т.е. заранее допускается определение ликвидационной стоимости.

В работе «динамический баланс» (1919 г.) О. Шмаленбах указал на «преимущество» отчета о прибылях и убытках над бухгалтерским балансом. Он по-новому осветил актив и пассив баланса, показал возможности отражения в нем движения капитала по стадиям. Активы в динамическом бухгалтерском балансе представлены не хозяйственными средствами, принадлежащими предприятию, а экономическими ресурсами, где кроме денежных средств и дебиторской задолженности учитываются затраты, обещающие выгоды в будущем. динамическая балансовая теория развила принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма), совместив его с принципом реализации.

По мнению Й. Бетге [13. — С. 17], «...заслуга Шмаленбаха состоит в том, что он последовательно и ясно определил роль баланса и отчета о прибылях и убытках как инструментов для определения достоверного и сравнимого финансового результата отчетного периода, что явилось решающим вкладом в развитие балансового учения, балансового права и практики отчетности».

Современное балансовое учение позаимствовало и переработало элементы из статической и динамической балансовых теорий, что повысило степень достоверности отчетной информации.

Практика динамического бухгалтерского учета привела к появлению следующих бухгалтерских принципов:

продолжения деятельности (действующего предприятия);

обособленного имущества;

учетного периода;

реализации;

временной определенности фактов хозяйственной жизни;

учета по себестоимости.

Основная цель динамического бухгалтерского учета — исчисление достоверного финансового результата. Исходя из этого определим предмет и объекты бухгалтерского учета.