Двойной (диграфической) бухгалтерии

Вершина униграфического учета — отражение всех объектов бухгалтерского наблюдения в денежном измерителе. Однако здесь отсутствует единый денежный измеритель: в учете применяются те денежные эквиваленты, которые использовались при совершении хозяйственного факта и его регистрации. Кроме того, еще одно обстоятельство обращает на себя внимание: модель не содержит счетов собственных средств, упоминание о которых в системе счетов датировано только 1458 г. (первый рукописный бухгалтерский трактат Б. Котрульи «О торговле и современном купце», ориентированный на диграфический учет — двойную запись).

Даже на пике развития униграфический учет не мог решить ряд стоящих перед бухгалтерией задач [4. — С. 65]:

не раскрывался ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни;

исключалась возможность обобщить различные хозяйственные факты, так как не применялся единый измеритель (на практике использовалось множество валют одновременно);

не было условий для расчета цели капиталистического предприятия — суммы прибыли. В этот период больше оперировали потребительскими, не жели финансовыми категориями. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенньими категориями, даже такими значимыми, как прибыль;

отсутствовали правила автоматического контроля правильности регистрируемых сумм. Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла скорее всего в средние века. По утверждению Р. де Рувера, «вероятно, что двойная бухгалтерия развивалась самостоятельно и примерно в одно и то же время в нескольких торговых центрах. Такое объяснение не исключает возможности заимствованая одним центром у другого улучшений в учете. Поэтому было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Неразумным было бы и установление даты ее зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия зародилась в Италии между 1250 и 1350 гг. Первое бесспорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 г., но имеются признаки того, что она еще старше и возможно даже впервые появилась в Тоскане» [20. — С. 35].

К числу наиболее известных ранних форм бухгалтерского учета, применяющих двойную запись, следует отнести ранне-тосканскую (флорентийскую), генуэзскую и венецианскую формы ведения учета. Здесь не следует смешивать понятия венецианский способ (форма) отражения бухгалтерской информации на счетах и венецианская модель (система обработки бухгалтерских данных, применяемых венецианскими купцами-мореплавателями, ориентированная на простую запись, когда на каждое плавание открывался отдельный счет и по окончанию плавания — по закрытию предприятия — выводился финансовый результат).

Венецианской форме предшествовали ранне-тосканская и генузэская учетные формы, имеющие собственный способ отражения данных на счетах. Представляет интерес трансформация принципов ведения Главной книги (регистра, содержащего систему бухгалтерских счетов).

Как известно, первоначально (в первой половине ХIV в.) в Тоскане счета в Главной книге разбивали регистр на две части: дебет помещался в первой половине регистра, а кредит — в другой его половине. Несколько позже в ранне-тосканской форме записи по счету размещались на одной странице (рис. 1.1). Дебет счета занимал верх страницы, а кредитовые записи велись на этой же странице в нижней ее части.

Генуэзская форма предполагала размещение дебета на лицевой стороне листа, а кредита счета — на его обороте.

В венецианской форме, распространившейся по всей Италии, был предложен наиболее удобный вариант. Каждый счет занимал разворот в Главной книге: на левой странице помещали дебетовые записи, на правой — кредитовые. Это было более наглядно, чем в генуэзском варианте и позволяло разместить больше информации, чем при ранне-тосканской форме [1. — С. 119 — 120].

Р. де Рувер пишет: «Флоренция, насколько нам известно, была довольно медлительна в усвоении двусторонней формы, которую она, по-видимому, скорее всего, заимствовала у Венеции, а не у Генуи или Милана. Во всяком случае, первое упоминание об этом мы находим в заголовке Главной книги, датированной 1382 г., которая велась флорентийским купцом Палиано ди Фалко Паллиани. На первой странице книги он заявил, что намерен вести

свои счета alla veneziana, или по венецианскому способу, т.е. «на одной странице дебет, а на противоположной — кредит» [20. — С. 35].

До середины ХХ в. в Европе господствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии — Флоренцию, Милан и Венецию. В 50-е годы прошлого века, по утверждению Р. де Рувера [20. — С. 12], гипотезе был нанесен чувствительный удар, и сейчас картина представляется более сложной. Сомнительно, чтобы одна лишь Генуя явилась колыбелью двойной бухгалтерии: Флоренция также может заявить свои претензии в этой области. Но гораздо более вероятно возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах. Поскольку торговля представляет собой обмен товаров и услуг то двусторонность, которая лежит в основе двойного счетоводства, глубоко коренится в самой природе коммерции.

Применение разнообразных способов ведения записей на бухгалтерских счетах лишний раз подтверждает мысль о том, что двойная запись зародилась одновременно в нескольких центрах средневековой Италии, и в системах ее ведения не было единства. И только последующие контакты купцов на пиве торговли несколько «унифицировали> бухгалтерское ремесло.

Можно ли поэтому удивляться, что купцы случайно натолкнулись на систему, основанную на равенстве дебета и кредита? К 1300 г. эта система созрела: купцы уже применяли инвентарные и расчетные счета, и требовалось очень немного, чтобы улучшить ее, приняв за правило, что не может быть дебета без корреспондирующего кредита или наоборот. Вероятно, к этому выводу пришли постепенно: двойная бухгалтерия появилась не на базе какой-либо заранее разработанной теории, а развивалась шаг за шагом по мере накопления опыта и преодоления ошибок. Вводимые усовершенствования распространялись от одной расчетной палаты к другой, пока не завоевывали всеобщего признания.

Диграфический учет (метод двойной записи), по всей видимости, родился средневековой Италии. Это явление подготовлено целым рядом достижений и событий в математике, технологии и общественном устройстве. По утверждению крупнейших исследователей бухгалтерской теории Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, «бухгалтерский учет не является созданием ни белых, ни англосаксонских, ни протестантских лиц мужского пола: его развитие решающим образом зависело от событий, происходящих в Африке, Индии, Иране, Ираке и, может быть, где-нибудь еще, т.е. это продукт интеллектуальной деятельности иудеев, христиан и мусульман результат взаимодействия многих культур», «его развитие стимулировалось техническим прогрессом» [21. — С. 38].

«Бухгалтерский учет явился продуктом «многих рук и многих земель». История показывает, насколько космополитичными были наши предки: наша культура почти полностью предопределена культурами других народов. Она также свидетельствует о том, что человечество достигло величайших интеллектуальных и социальных успехов во времена мира и веротерпимости» [21.— С. 28]. «Самые богатые результаты интеллектуальной деятельности человечества были получены во времена, когда многонациональные культуры взаимообогащали друг друга... а самые скудные плоды человеческий разум приносил под диктаторским гнетом» [21. — С. 38].

Переход на бухгалтерский учет двойной записи предполагал два обязательных условия:

применение для отражения всех объектов бухгалтерского наблюдения (инвентаря, денег и контокоррента) обобщающего (единого) денежного измерителя;

введение балансирующего счета источников собственных средств — счета собственного капитала.

Впервые счет собственного капитала встречается у Бенедетто Котрульи в 1458 г. Появление счета собственного капитала «...означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно итальянец ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие. …У Пиетро счет Капитала — это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы собственнику» [Цит.:4.—С.73].

Р. де Рувер обращает внимание, что «в то время развитию счетоводства, бесспорно, способствовали три фактора: компания (товарищество), кредит и посредничество. Среди них роль компании является важнейшей. Распространение компаний привело к признанию понятия «фирмы», как чего-то существенно обособленного от владельцев капитала» [20. — С.13]. Соединение капиталов, контроль за их использованием, дележ полученной прибыли вот что явилось важным толчком к введению системного денежного учета, а также намерению составления баланса, по данным которого распределялись средства в конце года или при ликвидации компании.

«Прямым результатом этого явилось осознание бухгалтером средневековья того факта, что фирма есть самодовлеющая организация и что капитал и полученная прибыль представляют собой объект претензий ее участников. Поэтому появилась необходимость следить за изменениями доли участников в результате новых вложений или изъятий капитала и разработать систему позволяющую определить доход или убыток с тем, чтобы распределить его среди партнеров в соответствии с положениями устава товарищества» [20].

Как справедливо замечает де Рувер, это неизбежно вызывало «составление общих отчетов по крайней мере, в случае роспуска или реорганизации компании» [20.-С.20]. Возникновение двойной записи как способа учета не только материальных запасов, дебиторов и кредиторов но, что является решающим, учета вложенного владельцами капитала и полученных результатов, безусловно, существенны образом связано с распространением в средние века договоров товарищества.

«Помимо товариществ в развитии средневековой счетной практики важная роль принадлежала кредиту. Во время крестовых походов торговля быстро росла, и коммерческие отношения стали более сложными. …Сначала такие записи велись в форме своеобразных параграфов: после начальной операции незаполненное место для одной или двух дополнительных записей (например, для прибавления процента и подведения затем окончательного итога). При этом обычно пояснялось, какой характер носит начальная операция, является ли она платежом или поступлением поскольку в то время еще не было текущих счетов, то каждая операция оформлялась отдельно. Только постепенно все расчеты, касающиеся одного и того же лица, группировались воедино, приобретая форму текущего счета. Такой результат достигался вначале путем оставления места для дополнительных записей, а позднее за счет применения двусторонней формы и помещения дебета и кредита рядом либо на двух противоположных страницах, или на одной странице, разделенной вертикально на две колонки» [20. С. 13—14].

«Посредничество как третий фактор, который, казалось, должен был иметь решающее Влияние на развитие бухгалтерии, в целом менее важен, чем предыдущие но зато помогает объяснить появление товарных счетов. После того как купцы перестали сопровождать свои товары, они начали вести дела через своего рода расчетные палаты. Вместо того чтобы разъезжать вместе с товарами купцы предпочитали посылать их на консигнацию иностранным корреспондентам комиссионеры, естественно, должны были посылать выручку от продажи товаров своим комитентам, следовательно, сами обстоятельства заставляли их аккуратно вести запись товаров, поступавших на комиссию.. Это было первым шагом. Вторым являлась необходимость проследить путь всех входящих и выходящих товаров. Оформляя эти операции, бухгалтер средневековья не мог не заметить, что поступления денег противостояли продажам, а оплата-покупкам. Более того, любая разница между Продажей и покупкой после полной распродажи партии товаров предствляла собой доход (наиболее вероятно — прибыль, прим. М.К.) или убыток. В связи с преобладанием отправки товаров за границу на риск отправителя оценки товаров не вызывала трудностей и купцы той эпохи привыкли открывать определенный счет для каждой партии товара или консигнационного поручения и не закрывать его до полной распродажи» [20. С. 15].

Касаясь постановки учета в средних веках, следует помнить о распространенном способе ведения дел в то) время. Великим достижением итальянских купцов нужно считать слияние приблизительно между 1250 и 1400 гг. всех этих разнородных элементов в единую систему учета, в которой отдельные подразделения получили наименования счетов, а сама система основывалась на принципе двойной записи для всех операций.

1.3. Трактат Луки Пачоли «О счетах и записях» и несостоятельность староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли, в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «староитальянской». Великий немецкий поэт Гёте называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «...двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных Операций И уже существовавших способов ведения книг — мемориала (памятной книги), журнала, Главной книги, копировальной книги для копий писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета, прежде всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему.

В ХIХ в., когда Трактат был переведен на многие языки мира, исследователи бухгалтерской истории разделились на два лагеря: пачолистов (возносивших заслуги Л. Пачоли) и антипачолистов (отрицающих заслуги автора Трактата). Заметим, что сначала старая российская школа, а затем и советская всегда придерживались первых взглядов.

Один из великих бухгалтеров того времени — ученый Фабио Беста объявил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии, «Сумма» — это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1202 г.). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, — книга Бенедетто Котрульи»О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г. За год до этого увидела свет первая книга «Псалтырь», отпечатанная на станке, изобретенном в 1445 г. (кстати, год рождения Л. Пачоли) И. Гуттенбергом в немецком городе Мейне. На славянском берегу Адриатики, где жил и творил Бенедетто Котрульи, книгопечатание появится еще не скоро, а обтоятельства сложатся так, что труд Котрульи будет напечатан массовым тиражом только в 1573 г.

В конце ХV в. Венеция превратится в один из центров книгопечатания эпохи средневековья в рукопись великого математика не могла пройти мимо печатного станка. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как перва печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. И поскольку в книге к тому же рассматривались и обобщались, все достижения в области математики того времени, то современники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний».

Л. Пачоли не претендовал на авторство двойной записи, В период возникновения книгопечатания не существовало понятия плагиата. Первые авторы стремились поведать читателям все знания, которыми они сами владели. Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель». Примечательно, что книга написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким образом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а счета получили единую денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление впоследствии операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Но это произойдет значительно позже, не в эпоху Л. Пачоли.

Возникновение двойной записи должно было позволить последовательно решить три задачи:

контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни и способствовать повышению роли торговых книг, «приданию им юридической силы в судебных спорах»;

определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентаризации;

исчислять финансовые результаты (прибыли или убытки) предприятий по счетам бухгалтерского учета.

Попытаемся в упрощенном виде изложить суть староитальянской модели, описанной Л. Пачоли (рис. 1.2).

В главе 5 Трактата Л. Пачоли пишет: «...для легкости и удобства требуется три книги: одна называется Мемориалом, другая — Журналом, а третья — Главной. Случается также, что некоторые купцы, ведущие небольшие дела, довольствуются только двумя последними, т.е. Журналом и Главной» [1. — С. 34].

Мемориал выступает промежуточным (памятным) регистром хронологической записи, куда заносятся все данные, отражающие факты хозяйственной жизни. «Книга эта ведется под напором дел, и в нее записывает не только Хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и продавцы за отсутствием одного или других. …Ведущий книги устанавливает порядок, удобный для переноса записей в Журнал...» [1. — С. 34 — 35].

Заметим, что в эпоху Л. Пачоли оправдательные документы, подтверждающие последствия влияния свершившихся фактов хозяйственной жизни, были мало знакомы бухгалтерам и бухгалтерские данные фиксировались непосредственно в Мемориале. Пройдет почти двести лет, пока первичные документы получат статус юридической силы в судебных спорах.

Журнал, в котором записи велись в хронологическом порядке, приобретал юридическую силу только после его регистрации в соответствующем органе. «...Следует книги представить в известное бюро для купцов... там ты заявляешь, что книги именно твои и в них записываются по порядку все твои дела тобой или по твоему поручению господином таким-то совершенные… Когда почерк, которым велись книги вначале, заменяется впоследствии другим, тон об этом следует заявить вышеназванному бюро....Работник запишет все это своей рукой от имени бюро на первом листе твоих книг, тем самым удостоверит их, в подтверждение чего приложит печать бюро; теперь, если бы случилась надобность предъявить книги суду, они считаются официально зарегистрированными» [1. — С. 37].

Данные из Мемориала переносились в Журнал, а из него на счета Главной книги (так впоследствии станут называть перечень открываемых в хозяйстве счетов). «Потом искусный бухгалтер перенесет по истечении четырех или пяти, или восьми дней в Журнал то, что в Мемориале записано день за днем но мере того, как оно происходило...» [1. — С. 41]. «После того как ты все статьи записал в Журнал, следует тебе сделать из него же выборку и перевести в третью книгу — большуую, или Главную, которую обыкновенно заводят с двойным против Журнала числом листов....В реестр ты занесешь всех должников и верителей но алфавиту с указанием номеров страниц, где они фигурируют [1. — С. 47].

«Ты должен знать, что из всякой статьи, Составленной тобой в Журнале, всегда следует две в Главной книге: одну в «Дать» и другую в «Иметь». Должник всегда обозначается словом «на», а веритель — «от»... Тот и другой образуют отдельные статьи, причем статья должника помещается по левой, а верителя — по правой стороне, в статье должника следует обозначить номер листа, на котором находится статья его верителя, и наоборот, в статье верителя помещается номер листа его должника. Таким образом, все статьи Главной книги окажутся связанными между собой, как бы цепью» [1. — С. 48].

При закрытии счетов Главной книги и переносе сальдо в новую книгу (абшлюс) составлялся пробный оборотный баланс. Равенство дебетового и кредитового оборотов подтверждало безошибочность применения метода двойной записи: в дебет и кредит Счетов разнесены равновеликие суммы. «В этой Главной Книге ничто не может быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги. Следовательно, в итоге сальдо Главной книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь», т.е. если сложить все суммы, которые занесены в «Дать»...и так же сложить все суммы, помещенные в Иметь», то итоги должны получиться одинаковые, в противном случае из этого следует что в Главной книге имеется ошибка...» [1. — С. 48—49]. Как видно из изложенного здесь формулируется первый постулат Л. Пачоли, вытекающий из природы двойной записи: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

Особое внимание уделялось соответствию записей на счетах Главной книги (систематическая запись) записям в Журнале (хронологическая запись). Правда, Процесс этот был далек от совершенства: бухгалтер вел сверку по счетам, а его помощник выкрикивал данные по Журналу.

При соблюдении оборотного контроля в новой Главной книге обеспечивалось равенство итогов дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам книги. Отсюда второй постулат Л. Пачоли: сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Обзор отдельных положений Трактата, в определенной степени, характеризующих его содержание, позволяет выполнить некоторые обобщения: староитальянская модель учета представляла собой систематизированное по определенным требованиям хранилище юридически заверенной информации обо всех свершившихся фактах хозяйственной жизни, основанное на методах арифметического контроля правильности ее хранения и корректировки и не ориентированное на формирование бухгалтерской отчетности. Это подтверждает направленность староитальянской модели решать первую задачу двойной бухгалтерии — контролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни. Она способствовала повышению роли торговых книг и «приданию им юридической силы в судебных спорах» при недостаточном развитии функции документирования хозяйственных фактов. По утверждению Краузе, «вместо системы коммерческого бухгалтерского учета первоначально было доказательной силы торговых книг» [22. — С. 25].

Рассмотрим пригодность староитальянской модели решать оставшиеся две задачи: исчислять финансовые результаты (прибыли или убытки) предприятий и определять величину капитала собственника, не прибегая к инвентаризации. Л. Пачоли пишет в Трактате: «Ты должен во всех своих книгах открыть …счет пользы и потерь, или, как можешь его назвать, выгоды и ущерба, или прибылей и убытков. Открытие...необходимо для всякого торгового предприятия, чтобы иметь всегда сведения о своем капитале и впоследствии, при выводе остатков, узнать какова прибыль отдела» [1. — С. 73]. Еще в начале Трактата (гл. 2) Л. Пачоли подчеркивает: «Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания» [1. — С. 25]. В средневековье прибыль воспринималась не как сред ство обогащения, а как условие существования купца, т.е. как своеобразная форма оплаты труда купца. Одна из редакций перевода Трактата (О.О. Бауэра) гласит: «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответствующей прибыли как источника своего существования» [1. — С. 120].

Однако изложенная в Трактате методика формирования финансового результата не отвечала требованиям ни с позиций сегодняшнего дня, ни, скорее всего, в понятиях того времени.

Во-первых, до Л. Пачоли и еще почти двести лет после него не всегда применялось понятие учетного периода — интервала времени, за который исчислялся финансовый результат (прирост или уменьшение богатства собственника определялось при закрытии предприятия и в результате физической инвентаризации, а распределение прибыли допускалось только после погашения долговых обязательств). Далеко не все купцы закрывали Главную книгу и подводили финансовые результаты «ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов», т.е. ежегодно. Многие это делали не по методологическим соображениям, а скорее всего по техническим причинам, когда «...первую нужно заменить новой, потому что она вся исписана» [1.—С.93].

В главе б Л. Пачоли замечает, что на переплете Главной книги, как и на других (Мемориале и Журнале), «...следует прежде всего сделать известный знак, чтобы ты мог заменить другими, когда по ходу дела они будут заполнены записями или по истечении некоторого времени... Далее на второй книге следует, ради должного порядка, поставить знак, который отличается от знака на первой, чтобы возможно было время от времени быстро находить дела» [1. — С. 35—36]. Если начальная книга помечена знаком «святго креста», то «следующие книги обозначишь в алфавитном порядке, а именно: первая — А, вторая — В, третья — С» [1. — С. 36]. На рис. 1.2 последовательность бухгалтерских записей на следующих книгах обозначена пунктиром.

В главе 28 Л. Пачоли пишет: «если какой-либо счет в «Дать» или «Иметь» заполнен настолько, что больше ничего в него нельзя записывать, то ею переносят в первую очередь непосредственно после всех счетов, не оставляя в Главной книге пустого пространства, промежутков между означенным переносом и предыдущими счетами...» [1. — С. 88]. Когда же в Главной книге отсутствовало место для переоткрытия очередного заполненного счета, книги закрывалась полностью. В главе 33 отмечено: «если случаются дела в то время, когда ты выводишь остатки или составляешь баланс, то запсиси о них внесешь в новые книги, в которых предполагаешь вести свои счета, т.е. Мемориал или Журнал, но ни в коем случае не в Главную книгу до тех пор, пока все остатки не будут перенесены в последнюю». И только после «окончательного приготовления книг...все перенесешь впоследствии, снабдив предварительно эти книги новым знаком. Если те книги, по коим выведены остатки, мечены крестом, то новые обозначишь буквой А [1. — С. 97].

Таким образом, напрашивается вывод, что бухгалтеры того времени, во- первых, часто закрывали счета и исчисляли финансовые результаты на счетах Главной книги не по завершении отчетного периода, а по заполнению Глаиной книги, т.е. по причине отсутствия физического носителя.

Во- вторых, в Трактате не упоминается о таких понятиях, как «долгосрочные или внеоборотные активы», приносящие выгоды длительное время. Трактат также не содержит сведений об «амортизации» такого имущества. Отсутствуют бухгалтерские счета «доходов и расходов будущих периодов» и счета «резервов».

В-третьих, староитальянская модель смешивала понятия дохода и поступлений, расхода и выплат.

В-четвертых, во времена Л. Пачоли не применялся принцип обособленного имущества. Автор Трактата не разделяет расходы купца на «производство» и на «содержание дома купца». «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь, шляпы, платье, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стаканы, ведра, бочки и пр. [1. — С. 75] или «если, например, вовремя прогулки у тебя возник какой-либо расход (ты платил за стрельбу из лука или самострела ил и за другую игру) [1. — С. 76]. Все эти расходы списываются на счет Прибылей и убытков наравне с производственными.

В-пятых, на достоверность финансового результата влияло отсутствие операционных счетов продаж товаров. Если дебетовые обороты по счетам товарных запасов оценивались по себестоимости, то кредитовые обороты — по ценам продажи. В этом случае достоверное исчисление финансового результата возможно только в трех случаях:

полностью распродана партия товара;

во счетам товаров Главной книги выводится сальдо в натуральном выражении;

сальдо вносится в счета товаров Главной книги из инвентаризационной описи.

Несмотря на недостоверность выявленного финансового результата, в трактате записано: «Счет этот, в свою очередь, уравнивается счетом Капитала – последим во всех Главных книгах и средоточием всех других счетов» [1. — С. 87].

Приведенные рассуждения подтверждают отрицательный ответ о возможностях староитальянской модели формировать достоверный финансовый результат и рассчитывать величину собственного капитала на бухгалтерских счетах, не прибегая к инвентаризации имущества.

Считаем должным обратить внимание на вкравшуюся в отечественную бухгалтерскую теорию неточность, когда авторы, ссылаясь на содержание глав 32—34 Трактата, утверждают, что староитальянская форма предполагала построение отчетного баланса.

Анализ содержания Трактата и изучение действующих экономических, вообще, и бухгалтерских правил, в частности, позволяет высказать мнение, что в конце ХV в. бухгалтеры не составляли отчетность:

при закрытии счетов Главной книги строился только пробный оборотный баланс;

в силу существенной трудоемкости инвентарного баланса его построение предполагалось только по окончании срока деятельности предприятия для проверки имущественной достаточности и выявления тотальной прибыли.

Контрольные вопросы к главе 1

Укажите номер правильного ответа.