Облік тимчасових різниць

Види тимчасових різниць. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання. Всі тимчасові різниці поділя-ються на (рис. 11.6):

§ тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню,

§ тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню.

Рис. 11.6 – Види тимчасових різниць при визначення податку на прибуток та їх наслідки

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню – це тимчасова різниця, що включається до оподатковуваного прибутку (збитку) у майбутніх періодах, тобто ця різниця приведе до виникнення сум, які будуть підлягати оподаткуванню при визначення оподатковуваного прибутку в майбутньому, коли балансова вартість активу/зобов’язання буде відшкодовуватись / погашатись (рис. 11.7).

Рис. 11.7 – Умови виникнення тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню – це тимчасова різниця, яка призводить до зменшення оподатковуваного прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах, тобто в майбутніх періодах в результаті існування цієї різниці виникнуть суми, що не підлягатимуть оподаткуванню, і таким чином зменшать майбутній оподатковуваний прибуток (рис. 11.8).

Рис. 11.8 – Умови виникнення тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню

Як видно з наведеної класифікації тимчасових різниць на рис. 11.6, по тимчасових різницях, що вираховуються, виникають відстрочені податкові активи, а за сумами тимчасових оподатковуваних різниць розраховується відстрочене податкове зобов’язання.

Відстрочене податкове зобов’язання (ВПЗ) – показує суми податків на прибуток, що підлягатимуть сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних тимчасових різниць.

Відстрочений податковий актив (ВПА) – показує суми податків на прибуток, що підлягатимуть відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до:

- тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню,

- перенесення невикористаних податкових збитків,

- перенесення невикористаних податкових пільг.

Але є певні винятки.

Відстрочене податкове зобов’язання визнається в разі існування тимчасових різниць, що оподатковуються, за винятком:

1. Гудвілу, якщо його амортизація не передбачена податковим законодавством (нагадаємо, гудвіл – це перевищення вартості придбання над долею покупця в справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань);

2. Первісного визнання активу або зобов’язання в результаті господарських операцій (крім об’єднання підприємств), які не впливають на обліковий та оподатковуваний прибуток / збиток).

Відстрочений податковий актив не визнається, якщо він виникає внаслідок:

1. Негативного гудвілу, який виникає внаслідок об’єднання підприємств;

2. Первісного визнання активу або зобов’язання в результаті господарських операцій, які не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).

ВПА визнається в тій мірі, в якій є ймовірність отримання оподатковуваного прибутку, до якого можна буде врахувати тимчасову різницю, що підлягає вирахуванню.

По необоротних активах залежно від ситуації можуть виникати як тимчасові різниці, що оподатковуються, так і тимчасові різниці, що вираховуються. Все залежить від співвідношення темпів нарахування бухгалтерської і податкової амортизації (рис. 11.9).

Щоб розрахувати величину відстроченого податкового активу / зобов’язання потрібно суму відповідної тимчасової різниці помножити на ставку податку на прибуток (рис. 11.10).

Рис. 11.9 – Особливості розрахунку тимчасових різниць по необоротних активах

Підприємство зобов’язане визнавати зобов’язання чи актив по відстроченому податку, якщо відшкодування чи погашення балансової вартості активу чи зобов’язання збільшить чи зменшить майбутні податкові платежі порівняно з тим, які б вони були, якщо б таке відшкодування чи погашення не мали податкових наслідків.

Рис. 11.10 – Розрахунок відстрочених податків

Особливості відображення в обліку відстрочених податків. Згідно з концептуальною основою облік повинен вестись відповідно до принципу нарахування і витрати мають відображатись в обліку в тому періоді, коли були відображені доходи, для отримання яких вони були понесені. Таким чином, якщо здійснена операція була включена до фінансової звітності (відображена в обліку), то і її майбутній податковий наслідок також має бути відображений у цьому ж звітному періоді, що і відбувається через нарахування відстрочених податків.

Обов’язковим для визнання активу чи зобов’язання є те, що підприємство, яке звітує, передбачає відшкодувати або компенсувати балансову вартість активу чи зобов’язання. Якщо існує ймовірність, що відшкодування або компенсації балансової вартості активу чи зобов’язання збільшить чи зменшить суму майбутніх податкових платежів порівняно з тим, якими вони були б у разі відсутності податкових наслідків відшкодування або компенсації, підприємство визнає відстрочене податкове зобов’язання або відстрочений податковий актив.

Принциповим питанням обліку податків на прибуток є визначення того, як обліковувати поточні та майбутні податкові наслідки:

а) майбутнього відшкодування (компенсації) балансової вартості активів (зобов’язань), які визнані в Балансі підприємства,

б) господарських операцій та інших подій поточного періоду, які визнані у Звіті про фінансові результати.

Підприємство повинне вести облік податкових наслідків господарських операцій та інших подій у такий самий спосіб, як і облік самих господарських операцій та подій. Якщо господарська операція чи подія відображена у Звіті про фінансові результати, то і будь-який пов’язаний з ними податковий наслідок також повинен визнаватись у Звіті про фінансові результати, якщо ж операція показана у складі власного капіталу – то і податковий вплив показується у складі власного капіталу.

Тому поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов’язання) визнаються витратами або доходами у Звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок:

1. дооцінки активів та інших господарський операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу;

2. об’єднання підприємств шляхом придбання.

Слід пам’ятати: щоб розрахувати як відстрочений податковий актив (ВПА), так і відстрочене податкове зобов’язання (ВПЗ) потрібно взяти не суму тимчасової різниці, а результат добутку тимчасової різниці на встановлену ставку оподаткування (на сьогодні 25%).

Для бухгалтерського обліку ВПЗ і ВПА призначені два окремих рахунки. ВПА обліковується на балансовому активному рахунку 17 «Відстрочені податкові активи», по дебету якого відображається нарахування (збільшення) ВПА, по кредиту – їх списання.

Облік ВПЗ ведеться на балансовому пасивному рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», по кредиту якого показується нарахування ВПЗ, а по дебету їх списання.

Витрати з податку на прибуток – це загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток з урахуванням ВПА і ВПЗ. Таким чином, витрати з податку на прибуток, які обліковуються по дебету рахунку 981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності”, включають в себе суму поточного податку на прибуток скоригованого на зміну залишків ВПА і ВПЗ на кінець і початок року (рис. 11.11).

Як видно з наведеного рисунку, збільшення протягом року ВПЗ збільшує загальні витрати з податку на прибуток, а збільшення ВПА зменшує витрати.

Поточний податок на прибуток
+ (-)
Зміна ВПА
Збільшення (-)	Зменшення (+)
+ (-)
Зміна ВПЗ
Збільшення (+)	Зменшення (-)
=
Витрати з податку на прибуток

Рис. 11.11 – Визначення загальних витрат з податку на прибуток за умови наявності ВПА і ВПЗ

Математично цю залежність можна записати наступним чином:

	Витрати з податку на прибуток

^або

Рис. 11.12 – Розрахунок витрат з податку на прибуток з врахуванням ВПА і ВПЗ

З часом тимчасові різниці анульовуються (на те вони і тимчасові), а отже потрібно списувати і їхні наслідки − відповідні ВПА чи ВПЗ. В обліку (в балансі) ВПА/ ВПЗ рахуються тільки до тих пір, поки існує тимчасова різниця, в результаті якої вона виникла.

Розглянемо на прикладах вплив тимчасових різниць на обліковий і оподатковуваний прибуток.

Облік тимчасових різниць, що оподатковуються. Продовження розв’язку прикладу 11.1. Нарахуємо податок на прибуток.

Поточний податок на прибуток 67 646,5 × 25% = 16 911,6 грн.

Тимчасова різниця в балансі компанії «Ляпка» за 2006 рік виникне тільки по статті основні засоби.

Балансова вартість активу (основні засоби): так як в балансі основні засоби відображаються за залишковою вартістю, враховуючи нарахований знос за бухгалтерським методом нарахування амортизації, то 65 000 – 12 000 =53 000 (грн.).

Податкова база основних засобів дорівнює тій частині вартості основних засобів, що підлягатиме амортизації в податковому обліку, тобто 65 000 – 22 353,5 = 42 646,5 (грн.).

Тимчасова різниця 53 000 – 42 646, 5 = 10 353,5 (грн.)

Враховуючи, що сума бухгалтерської амортизації в цьому році є меншою, а тому обліковий прибуток більший за податковий, а в майбутніх періодах ситуація буде протилежною, це різниця, що підлягатиме оподаткуванню в майбутніх періодах, в результаті якої і виникає ВПЗ: 10 353,5 × 25 %: 100 = 2 588,4 (грн.).

Розрахуємо витрати з податку на прибуток:

Відстрочене податкове зобов’язання на кінець 2006 р. 2 588,4

Відстрочене податкове зобов’язання на початок 2006 р. 0

Чисті відстрочені витрати з податку на прибуток (ВПЗ) 2 588,4

(2 588,4 – 0)

Поточні витрати з податку на прибуток

(за податковою Декларацією) 16 911,6

Витрати з податку на прибуток (2 588,4 + 16 911,6) 19 500

Щоб перевірити, чи правильно зроблені розрахунки, співставимо витрати з податку на прибуток і результат добутку облікового прибутку до оподаткування на ставку оподаткування.

78 000 × 25%: 100% = 19 500 грн. Отже, обчислення вірні.

Приклад 11.2. Припустимо, що 2006 рік є першим роком діяльності ТзОВ «Команда». Станом на кінець року обліковий прибуток до оподаткування і податковий прибуток були відображені наступним чином:

Таблиця 11.2