Облік розрахунків з оплати праці

Значну частину витрат багатьох підприємств складає заробітна плата. Облік праці і заробітної плати займає одне із центральних місць в системі бухгалтерського обліку на підприємстві. Правильна оцінка праці, тобто нарахована за неї заробітна плата, сприяє зростанню продуктивності, удосконаленню системи оплати праці і правильній організації праці.

Облікові аспекти системи оплати праці регламентовані П(С)БО 26 “Виплати працівникам”. Стандарт поділяє всі виплати працівникам на п’ять категорій (рис.9.2).

Рис. 9.2 – Класифікація виплат працівникам

Поточні виплати працівникам. До таких виплат належать:

- основна і додаткова зарплата;

- оплата відпусток;

- заохочувальні виплати (премії за результатами праці);

- негрошові виплати (надання працівникам безоплатних послуг: оплата житла, транспортні послуги і т.д.)

Заробітна плата − винагорода за працю, виражена у грошовій формі, − частина національного доходу, яка розподіляється відповідно кількості і якості затраченої праці кожного працівника для задоволення його особистих, матеріальних і культурних потреб.

В основу організації заробітної плати на підприємстві покладено три взаємопов’язаних і взаємозалежних елементи: тарифна система, нормування праці, види і форми оплати праці.

Тарифна система включає в себе розрахунок нормативів, що визначають рівень оплати праці різних категорій і груп працівників в залежності від їх кваліфікації та умов праці, тарифні сітки для робітників і тарифні ставки, схеми посадових окладів, а також районні коефіцієнти до заробітної плати.

У процесі нормування праці розробляють і запроваджують норми затрат праці: норми часу на виконання роботи; норми виробітку за одиницю часу; норми обслуговування; чисельність працюючих.

Залежно від основоположних ознак (кількість праці або відпрацьованого часу) розрізняють дві форми оплати праці:

1) відрядну, при якій заробіток залежить від кількості і якості виконаної роботи та розцінки за одиницю;

2) погодинну, коли розмір заробітку прямо залежить від тарифної ставки працівника і кількості відробленого ним часу (годин, днів). Кожна з цих форм має свої різновиди − системи, пов’язані із матеріальним стимулюванням за кількісні і якісні показники, і результати роботи.

До фонду заробітної плати належить основна заробітна плата, додаткова заробітна плата та інші заохочувальні і компенсаційні виплати.

Основна − нараховується за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки) за відрядними розцінками, тарифними ставками та посадовими окладами службовців.

Додаткова − нараховується за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Сюди входять: надбавки та доплати до тарифних ставок та посадових окладів у розмірах, передбачених чинним законодавством (за високу кваліфікаційну майстерність, за знання іноземної мови), премії за виробничі результати, винагороди за вислугу років, стаж роботи, оплата за працю у вихідні та святкові дні. До фонду додаткової заробітної плати також належать оплата щорічних і додаткових відпусток, компенсація за невикористану відпустку.

До інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать виплати у вигляді винагород за підсумками роботи за рік, винагороди за винаходи і раціоналізаторські пропозиції, матеріальна допомога, оплата простоїв не з вини працівника та ін.

З моменту нарахування заробітної плати виникають три види зобов’язань, пов’язаних з обліком заробітної плати:

1) заборгованість по виплаті заробітної плати;

2) заборгованість по утриманнях із заробітної плати;

3) заборгованість по нарахуваннях на заробітну плату.

Заборгованість по виплаті заробітної плати. У всіх випадках праця обумовлюється трудовим договором-угодою між працівником і власником підприємства, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, а власник підприємства зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці.

Законом України “Про оплату праці” встановлена державна соціальна гарантія у вигляді мінімальної заробітної плати, яка є обов’язковою на всій території України для підприємств усіх форм власності.

Мінімальна заробітна плата − це законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту некваліфіковану працю, нижче від якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну або погодинну норму праці (обсяг робіт).

Якщо зарплата виплачується у розмірі нижчому, ніж законодавчо встановлена, то дане порушення тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств.

В обов’язки кожного власника підприємства входить ведення документації, пов’язаної з нарахуванням і виплатою заробітної плати на кожного працівника. Нарахування заробітної плати здійснюється на підставі відповідних первинних і зведених документів. Для нарахування основної заробітної плати працівникам з погодинною оплатою праці необхідні відомості про посадові оклади (штатний розклад), присвоєні розряди (накази), годинні тарифні ставки, а також дані табельного обліку відпрацьованого ними часу за відповідний період (місяць). Для нарахування основної заробітної плати працівникам, яким установлена відрядна оплата праці, необхідно мати обсяг їх виробітку за відповідними розцінками. При відрядній оплаті праці або оплаті за кінцеву продукцію обсяг виробленої продукції (виконаних робіт і послуг) оформляється такими документами: накладними на здавання продукції, квитанціями на оплату вартості послуг, актами-процентовками на обсяг виконаних робіт, актами (довідками) про приймання виконаних робіт та ін.

Облік розрахунків з оплати праці проводиться на підставі типових форм, затверджених наказом Державного комітету статистики України "Про затвердження типових форм первинної облікової документації зі статистики праці" від 05.12.2008 р. № 489:

№ П-5 “Табель обліку використання робочого часу”;

№ П-6 “Розрахунково-платіжна відомість працівника”;

№ П-7 “Розрахунково-платіжна відомість (зведена)”.

Розрахунково-платіжна відомість працівника (форма № П-6) використовується для нарахування зарплати по кожному працівнику підприємства, а Розрахунково-платіжна відомість (зведена) (форма № П-7) містить зведену інформацію по всьому підприємству і використовується для заповнення державної статистичної звітності.

Для обліку розрахунків з персоналом з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо) використовується рахунок 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”. За кредитом рахунку відображається нарахована працівникам підприємства основна та додаткова заробітна плата, премії та ін.; за дебетом − виплата заробітної плати, премій, матеріальної допомоги а також суми утриманих податків і зборів, платежів за виконавчими листами, вартість отриманих у рахунок оплати праці матеріалів, продукції.

Відображення затрат підприємства на оплату праці можна здійснювати трьома способами:

1) за допомогою рахунків класів 8 і 9;

2) за допомогою рахунків тільки класу 9;

3) малими і неприбутковими підприємствами за допомогою рахунків класу 8.

При цьому основним джерелом для нарахування заробітної плати, залежно від видів діяльності, є будь-який із витратних рахунків (23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”, або для підприємств, які використовують рахунки класу 8: 81 “Витрати на оплату праці”, 85 “Інші затрати” а також рахунки активів у випадках, коли витрати на оплату праці включаються до первісної вартості цих активів).

Заробітна плата має виплачуватись у строки, встановлені колективним договором, але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує 16 календарних днів. Як правило, заробітна плата працівників підприємств виплачується у грошових знаках (що мають законний обіг на території України).

При виплаті заробітної плати в журналі операцій здійснюється запис:

Дт 661 “Розрахунки за заробітною платою”

Кт 301 “Каса”.

Робота у святковий і неробочий день оплачується у подвійному розмірі:

- відрядникам − за подвійними відрядними розцінками;

- працівникам, праця яких оплачується за погодинними або денними ставками, − у розмірі подвійної годинної або денної ставки. На бажання працівника, який працював і святковий, і неробочий день, йому може бути наданий інший день відпочинку. Робота у нічний час оплачується у підвищеному розмірі, установленому генеральною, галузевою угодою та колективним договором, але не нижчому від 20% тарифної ставки (окладу) за кожну годину роботи у нічний час. Оплата роботи в надурочний час за погодинною системою оплати праці провадиться в подвійному розмірі годинної ставки, а за відрядною − у розмірі 100% тарифної ставки працівника відповідної кваліфікації, оплата якого здійснюється за погодинною системою, − за всі відпрацьовані надурочні години.

Крім того, законодавством передбачена індексація грошових доходів, у т.ч. оплати праці, пенсій, стипендій. Індексації підлягають доходи громадян у межах прожиткового мінімуму, встановленого для відповідних соціальних і демографічних груп населення. Так, якщо зарплата менше величини прожиткового мінімуму, то індексації підлягає вся заробітна плата, але, якщо доходи більші величини прожиткового мінімуму, то індексації підлягає тільки їх частина – в межах прожиткового мінімуму. Сума індексації грошових доходів громадян визначається як результат множення грошового доходу, що підлягає індексації, на так званий коефіцієнт індексації (коефіцієнт приросту споживчих цін).

Слід зазначити також, що у випадках несвоєчасної виплати заробітної плати законодавством передбачено нарахування компенсації (К):

К= ЗП × І

де ЗП – сума невиплаченої зарплати за відповідний місяць;

І – коефіцієнт приросту споживчих цін

Нараховувати компенсацію мають всі підприємства незалежно від форми власності у разі, якщо виплата зарплати найманим працівникам затримується на один і більше місяців.

Заборгованість по утриманнях із заробітної плати. При виплаті зарплати працівникам, підприємство повинно здійснити утримання безпосередньо із цієї зарплати: податок з доходів фізичних осіб (ПДФО) в розмірі 15%; 2% − до Пенсійного фонду (ПФ); 0,6% − внески на соціальне страхування на випадок безробіття (ФСС Б), 0,5% або 1% − внески на соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (ФСС ТВП) (в залежності від величини нарахованої зарплати – до прожиткового мінімуму чи більше). Що стосується розрахунку ПДФО, то методика передбачає застосування так званої соціальної пільги (СП), розмір якої передбачено в сумі 50% мінімальної заробітної плати (МЗП). При цьому право на соціальну пільгу мають працівники, розмір місячного доходу яких не перевищує величини прожиткового мінімуму (ПМ), збільшеного на коефіцієнт 1,4. Крім того, для розрахунку ПДФО необхідно з нарахованого доходу відняти утримання у фонди соціального страхування (%ФСС):

ПДФО=(ЗП – ЗП × %ФСС - СП) ×15%

У разі, коли працівник має дохід, що перевищує величину прожиткового мінімуму, збільшеного на коефіцієнт 1,4, показник СП у формулі буде відсутній.

Розміри утримань із заробітної плати постійно змінюються через нестабільність податкового законодавства. Однак, економічний зміст їх залишається незмінним: ні одне із цих утримань не є витратами зі сторони роботодавця, який виконує лише роль агента зі збору належних сум. Таким чином, утримання і наступна передача цих сум, наприклад, державі, не впливають на розмір чистого прибутку чи власного капіталу, а, скоріш за все, створює зобов’язання з наступним їх погашенням. Для обліку заборгованості за страхуванням призначені рахунки:

651 “За пенсійним забезпеченням”;

652 “За соціальним страхуванням”;

653 “За страхуванням на випадок безробіття”;

656 “Розрахунки за соц. страхуванням від нещасних випадків”

При цьому утримання із заробітної плати будуть відображені:

Дт 661 “Розрахунки за заробітною платою”

Кт 641 “Розрахунки за податками”

Кт 651 “За пенсійним забезпеченням”

Кт 652 “За соціальним страхуванням”

Кт 653 “За страхуванням на випадок безробіття”

Заборгованість по нарахуваннях на заробітну плату. При нарахуванні працівнику зарплати підприємство повинно нарахувати на неї збір до Пенсійного фонду (ПФ), збір на соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності (ФСС ТВП), збір на соціальне страхування на випадок безробіття (ФСС Б), збір на соціальне страхування від нещасного випадку (ФСС НВ).

Здавалося, що ці нарахування пов’язані із заробітною платою. Однак, бухгалтерського зв’язку із заробітною платою тут немає, оскільки вказані платежі з рахунком 66 не кореспондуються. Величина нарахованої зарплати виступає лише базою для обчислення розміру цих відрахувань. Введення в майбутньому єдиного соціального податку (збору) значно спростить організацію облікового процесу нарахувань на заробітну плату. Та знову ж таки не змінить їх економічного змісту: джерелами цих нарахувань є витратні рахунки або рахунки активів (у разі включення витрат на оплату праці (наприклад працівників, що здійснюють монтаж придбаного обладнання) до первісної вартості активів), оскільки для роботодавця ці нарахування − частина його витрат.

З моменту, як здійснені ці нарахування, виникають зобов’язання по страхуванню (рахунки 651, 652, 653, 656).

Отже, бухгалтерські записи в журналі операцій будуть такими:

Дт рахунки витрат або активів

Кт 651 “Розрахунки за пенсійним забезпеченням”

Кт 652 “Розрахунки за соціальним страхуванням”

Кт 653 “Розрахунки за соц. страхуванням на випадок безробіття”

Кт 656 “Розрахунки за соц. страхуванням від нещасних випадків”

Приклад 9.8. На підприємстві нараховано заробітну плату директору Салюк О.З – 1 000 грн., продавцю Сисак З.Р. – 400 грн. МЗП на початок року встановлена в розмірі 600 грн. Прожитковий мінімум – 700 грн.

Бухгалтерські записи будуть наступні:

1. Нараховано ЗП директору

Дт 92 “Адміністративні витрати” − 1 000

Кт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 1 000

2. Нараховано ЗП продавцю

Дт 93 “Витрати на збут” − 400

Кт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 400

3. Здійснено нарахування на ЗП

− у ПФ (наприклад 33,2%)

Дт 92 “Адміністративні витрати”−332

Кт 651 “Розрахунки за пенсійним забезпеченням” − 332

Дт 93 “Витрати на збут” − 132,8

Кт 651 “Розрахунки за пенсійним забезпеченням” − 132,8

− ФСС ТВП (наприклад 1,4%)

Дт 92 “Адміністративні витрати” − 14

Кт 652 “Розрахунки за соціальним страхуванням” − 14

Дт 93 “Витрати на збут” − 5,6

Кт 652 “Розрахунки за соціальним страхуванням” − 5,6

− ФСС Б (наприклад 1,6%)

Дт 92 “Адміністративні витрати” − 16

Кт 653 “Розрахунки за соц. страх. на випадок безробіття” − 16

Дт 93 “Витрати на збут” − 6,4

Кт 653 “Розрахунки за соц. страх. на випадок безробіття” − 6,4

− ФСС НВ (наприклад1%)

Дт 92 “Адміністративні витрати” − 10

Кт 656 “Розрахунки за соц. страх. від нещасних випадків” − 10

Дт 93 “Витрати на збут” − 4

Кт 656 “Розрахунки за соц. страх. від нещасних випадків” − 4

4. Здійснено утримання із ЗП

− у ПФ – (1 400×2%)=28 грн.

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 28

Кт 651 “Розрахунки за пенсійним забезпеченням” − 28

− ФСС ТВП – 1 000×1%+400×0,5%=12 грн.

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” - 12

Кт 652 “Розрахунки за соціальним страхуванням” − 12

− ФСС Б - (1 000+400)×0,6%=8,4 грн.

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 8,4

Кт 653 “Розрахунки за соц. страхув. на випадок безробіття” − 8,4

− ПДФО–(1 000–36)×15%+(400–12,4–300)×15%=144,6+13,14=157,74

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 157,74

Кт 6411 “Розрахунки з ПДФО” − 157,74

5. Виплачено заробітну плату

− директору 1000-36-144,6=819,4

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 819,4

Кт 301 “Каса в національній валюті” − 819,4

− продавцю 400-12,4-13,14=374,46

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ” − 374,46

Кт 301 “Каса в національній валюті” − 374,46

Виплати при звільненні. Трудове законодавство передбачає виплату працівникам сум вихідної допомоги при звільненні через певні обставини:

- відмова працівника від переведення на іншу роботу в іншу місцевість разом з підприємством;

- зміни в організації виробництва і праці, у т.ч. ліквідація, реорганізація підприємства;

- невідповідність працівника займаній посаді;

- в зв’язку з поновленням на роботі працівника, який раніше виконував цю роботу;

- розірвання трудового договору з ініціативи працівника внаслідок порушення власником законодавства про працю.

Законодавством встановлено мінімальні суми вихідної допомоги у разі звільнення. Усі суми, що належні працівнику, мають бути виплачені у день звільнення.

Розмір вихідної допомоги залежить від середнього місячного заробітку особи, з якою припиняють трудові відносини. Розрахунок проводять виходячи з виплат за попередні два місяці роботи. В обліку виплати при звільненні прирівнюють до заробітної плати, хоч вихідна допомога не входить до фонду оплати праці. Останнє впливає на розрахунок нарахувань та утримань із заробітної плати.

Виплати після закінчення трудової діяльності. До таких виплат належать виплати за пенсійними планами, а також планами медичного страхування й іншими соціальними програмами, що забезпечують за рахунок роботодавців (або за рахунок самих працівників і від їх імені, але через роботодавців) певні гарантії колишнім працівникам після їх виходу на пенсію.

Недержавний пенсійний фонд може заснувати група юридичних осіб, об’єднаних спільними економічними (галузевими) інтересами. Підприємства, які заснували пенсійний фонд, є його вкладниками, фізичні особи – його учасниками. Такі фонди повинні акумулювати пенсійні внески учасників і виплачувати пенсії в межах кола учасників по досягненні застрахованими таким чином громадянами пенсійного віку.

Пенсійні плани підприємства відкривають у банках. Банк є розпорядником активів пенсійного фонду. Підприємство, яке відкрило пенсійний план на користь своїх працівників, реєструється у порядку, передбаченому законодавством про пенсійні плани. Уповноважений банк повинен тримати перераховані підприємствами кошти пенсійного плану в ліквідній формі. У разі смерті учасника програми – власника пенсійного рахунка, кошти, що нагромадилися, разом з нарахованими відсотками передаються спадкоємцям.

При створенні власного пенсійного плану підприємство утворює резерв на забезпечення таких витрат. Для цього передбачений рахунок 472 “Додаткове пенсійне забезпечення”:

Дт відповідні витратні рахунки

Кт 472 “Додаткове пенсійне забезпечення”

При створенні пенсійного плану групою підприємств у такому резерві немає необхідності, оскільки витрати на ці цілі, що нараховуються щомісяця, відображаються на балансі як зобов’язання перед пенсійним фондом. При цьому в залежності від джерел відрахувань згідно пенсійного плану кореспонденція буде наступною:

− за рахунок заробітної плати працівника

Дт 661 “ Розрахунки за заробітною платою ”

Кт 657 “Розрахунки за додатковим пенсійним страхуванням ”

− за рахунок витрат підприємства

Дт відповідні витратні рахунки

Кт 657 “Розрахунки за додатковим пенсійним страхуванням”

Однак, якщо такі витрати згідно з умовами договору з пенсійним фондом про терміни сплати перераховуються один раз на рік, то створення таких резервів має сенс.

Зрозуміло, що оцінка зобов’язань за програмами соціального забезпечення працівників після виходу на пенсію повинна дисконтуватися.

Виплати інструментами власного капіталу. До таких виплат належать виплати акціями власної емісії або емісії материнського підприємства. Сюди ж належать виплати похідними фінансовими інструментами, базовим активом яких є акції: варантами або опціонами на акції.

Варанти – це сертифікати, що дають право власнику на придбання акцій по визначеній ціні протягом встановленого періоду часу. З точки зору виплат працівникам варанти використовуються для мотивації праці. Така програма виплат працівникам:

- мотивує працівників для досягнення високого рівня продуктивності;

- допомагає залучати високопрофесійних фахівців;

- дозволяє втримати вже працюючих фахівців та ін.

Контракти з опціонами на акції заохочують працівника брати участь в прибутку підприємства.

Основні питання, що пов’язані з обліком опціонів на акції − це відображення та розподіл витрат за періодами.

Інші довгострокові виплати працівникам. Аналізуючи цю категорію виплат, слід відмітити, що до неї належать усі види виплат, пов’язані з оплатою праці, але лише в разі, якщо підприємство не планує їх здійснити протягом найближчих 12 місяців. Інакше кажучи, інші довгострокові виплати – це такі ж види виплат, як поточні виплати, але відрізняються термінами виконання зобов’язань. Сюди входять виплати до ювілеїв працівників, оплата додаткових відпусток за вислугою років та ін. Для здійснення таких виплат підприємству на дату балансу необхідно створювати окремий вид забезпечення:

Дт відповідні витратні рахунки

Кт 474 “Забезпечення інших витрат і платежів”.

Зрозуміло, що такі зобов’язання, у зв’язку з їх довгостроковістю, повинні дисконтуватися.