И их влияние на эффективность экономики

Категория «объект налогообложения» занимает главенствующее положение в иерархии обязательных элементов налогообложения. На ее содержании и регламентации для целей конкретного налога, сбора или пошлины выстраивается вся система применения соответствующего налогового платежа.

Объектами налогообложения в Налоговом кодексе признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства по уплате налога, сбора, пошлины.

Кажущаяся размытость этого определения объясняется многообразием событий, устанавливаемых (либо возможных к установлению) в качестве объектов налогообложения, при уплате налогов, сборов, пошлин. К объектам налогообложения Налоговый кодекс относит обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь и за ее пределами, прибыль или доходы, имущество плательщика, ввоз товаров на таможенную территорию Республики Беларусь и другие вещи и явления, определенные налоговым законодательством в качестве объектов налогообложения. Именно многообразие состава объектов налогообложения и послужило основанием для объединения их под общим понятием «обстоятельства».

Один и тот же объект в конкретном налоговом периоде может облагаться определенным налоговым платежом у одного плательщика только единожды. Действие этого правила обеспечивает гарантии избежания в налоговой практике фактов двойного налогообложения. Кроме того, исключается возможность установления для плательщиков такого порядка исчисления и уплаты налогового платежа, когда обязанность его уплаты возникла бы более чем один раз за соответствующий налоговый период.

Дадим краткую характеристику наиболее распространенным объектам налогообложения.

В настоящее время широко в качестве объекта налогообложения используется категория «товар». Под товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

В свою очередь, термин «имущество» может быть разделен на две категории – недвижимое имущество (недвижимость) и движимое имущество.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей (в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения), т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. К недвижимому имуществу приравниваются предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания «река – море», космические объекты.

В приведенном выше определении понятия «товары» обращает на себя внимание такой дополнительной признак, как реализация, или предназначение для реализации. Таким образом, ни одна из принадлежащих плательщику вещей не может быть признана для целей налогообложения товаром, если им не будут предприниматься действия по их реализации (отчуждению).

Если в налоговом законодательстве под товаром понимается имущество, реализуемое либо подлежащее реализации, то в таможенном законодательстве понятие товара имеет иное, более широкое, значение. Так, в соответствии с Таможенным кодексом товар – любое движимое имущество, в том числе валюта, валютные ценности, электрическая, тепловая, иные виды энергии и транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и (или) товаров, включая контейнеры и другое транспортное оборудование.

Следующим объектом налогообложения являются работы и услуги.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребля­ются в процессе осуществления этой деятельности.

Практика разграничения понятий «работа» и «услуга» характерна для нало­гового законодательства Республики Беларусь. Деление деятель­ности субъектов хозяйствования на «работы» и «услуги» ввиду схожести их характеристик на практике происходит довольно сложно.

Можно привести два основания такого разграничения.

Во-первых, необходимость разграничения вытекает из имею­щихся языковых традиций. Согласно устоявшимся правилам применительно к работам мы говорим, что они «выполняются», а применительно к услугам – «оказываются».

Во-вторых, имеющееся разделение обусловлено содержанием соответствующих норм Гражданского кодекса, предусмотревшего в отношении выпол­нения работ и оказания услуг заключение различных договоров.

В частности, при выполнении работ в большинстве случаев заключаются договоры подряда, в соответствии с которыми одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять ре­зультат работы и оплатить его (уплатить цену работы).

При оказании услуг заключаются договоры возмездного ока­зания услуг. По таким договорам одна сто­рона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (за­казчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, различие в применяемой терминологии, а также в формах совершаемых сделок требует выделять в налого­вом законодательстве работы и услуги в самостоятельные катего­рии. Отсутствие такого разделения может создать условия для образования в объектах налогообложения соответствующих про­белов и выпадения из сферы налогообложения отдельных видов деятельности либо их результатов.

При этом, учитывая объективные трудности с разграничением конкретных видов деятельности плательщиков на работы и услуги, во избежание возникновения в налоговой практике возможных конфликтов, действующее налоговое законодательство Республики Беларусь устанавливает как в отношении работ, так и в отношении услуг по сути аналогичные условия налогообложения. Налоговый кодекс Республики Беларусь под реализацией товаров (работ, услуг) понимает отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе, если иное не установлено, вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок.

Реализацией товаров (работ, услуг) признается также ис­пользование товаров (работ, услуг) для собственного потреб­ления, если соответствующие затраты не относятся на издержки производства и обращения.

Не признается реализацией товаров безвозмездная пе­редача:

– имущества организации ее правопреемнику (правопре­емникам) при реорганизации этой организации;

– имущества организации ее учредителю (участнику) в размере, не превышающем размера доли (пая, пакета акций) этого учредителя (участника), при ликвидации этой организации либо при выходе учредителя (участника) из этой организации;

– имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

– имущества, принадлежащего физическому лицу, другому физическому лицу, состоящему с ним в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, если такая передача не связана с осуществлением предпринимательской деятельности;

– жилых помещений в домах государственного жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь.

Не признаются реализацией товаров:

– отчуждение имущества в результате реквизиции, наци­онализации или конфискации;

– переход права собственности на имущество в результа­те наследования;

– обращение в собственность государства бесхозяйного имущества, находок или кладов, безнадзорных животных;

– передача имущества в качестве взносов в уставные фон­ды организаций, которые производятся учредителями (участниками) данных организаций.

Не признается реализацией работ (услуг) безвозмездное выполнение работ (оказание услуг) одним физическим лицом другому физическому лицу, состоящему с ним в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, если такие работы (услуги) не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности.

В непосредственной связи с категорией реализация товаров находится понятие «место реализации товаров».

Определение места реализации товаров для целей налогооб­ложения необходимо для установления принадлежности конкрет­ной операции по их отчуждению к предмету регулирования нало­говым законодательством Республики Беларусь. От установления такого места непосредственным образом зависит, будет ли реали­зация товара (ее результаты) подлежать налогообложению на ус­ловиях, установленных белорусским налоговым законодатель­ством, или она находится под юрисдикцией аналогичного законо­дательства другого государства.

Определение места реализации товаров наиболее актуально в налогообложении экспортных и импортных операций, прежде всего, для целей построения системы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Учитывая, что данный налог может оказывать наибольшее влияние на товаропотоки между странами, а значит, и на состояние внешней торговли, вопросы определения места реализации товаров в практике налогообложения всех стран мира решаются исходя из сходных принципов.

Данные принципы в отношении налога на добавленную стои­мость, применяемого странами – членами Европейского Союза (ЕС), установлены в VI Директиве ЕС. На аналогичных с ними усло­виях построены нормы большинства международных договоров по вопросам применения косвенных налогов, заключенных государ­ствами – участниками СНГ, в том числе Республикой Беларусь.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь оговорены три базовых начала, применение которых позволяет определять место реализации товаров по кон­кретным сделкам:

– в случае, когда реализуемые товары не отгружаются и не транспортируются (например, предметом сделки выступает недвижимое имущество – здание или сооружение), местом их реализации признает­ся место нахождения этих товаров;

– в случае, когда реализуемые товары отгружаются или транспортируются, местом реализации признается место нахождения товаров в момент начала отгрузки или транспортировки), т.е. исход­ный пункт, с которого начинается перемещение товаров. При этом не принимается в расчет, кем конкретно осуществляется отгрузка и транспортировка товаров – их продавцом, покупателем или иным юри­дическим или физическим лицом;

– в качестве исключения из этого правила установлено, что в случае, когда реализуемые товары транспортируются в разобранном (демонтированном) или несобранном виде по причине того, что они по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам не могут быть доставлены получателю (покупателю) в другом виде, а их монтаж, установка или сборка производятся продавцом этих товаров или определенным им лицом, местом реализации этих товаров признает­ся место их монтажа, установки или сборки.

Таким образом, перечисленные правила четко устанавливают признаки, которыми необходимо руководствоваться при опреде­лении места реализации товаров. Какие-либо дополнительные характеристики и частные условия проводимых сделок, напри­мер, гражданство (резидентство) продавца или покупателя, фор­ма оплаты товаров (в том числе валюта сделки) в расчет не при­нимаются.

На основании общемировых подходов налоговое законодательство Республики Беларусь устанавливает основные правила определения места реализации работ и услуг. В качестве основных критериев используются место выполнения работ (оказания услуг), место экономической деятельности их продавца или место экономической деятельности покупателя. Выбор конкретного критерия происходит в зависимости от вида работ и услуг.

Исходя из этих критериев, Налоговый кодекс оговаривает следующие основные правила определения места реализации работ (услуг):

– если работы или услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, местом реализации этих работ (услуг) признается место нахождения недвижимого имущества, например, в случае выполнения работ по ремонту и реставрации зданий;

– если работы или услуги связаны с движимым имуществом, местом реализации признается место их фактического осуществления. В частности, это касается транспортных услуг.

В общем плане указанные выше два правила позволяют охватить весь спектр работ и услуг, поскольку выполнение (оказание) работы (услуги) в той или иной степени привязано к имуществу как предмету способа деятельности.

Доходы – это следующий распространенный объект налогообложения. На использовании этого объекта строятся конкретные правила исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на соответствующие виды доходов юридических лиц, подоходный налог с физических лиц и т.п.

Под доходом для целей налогообложения Налоговый кодекс признает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине).

Охарактеризовав доходы с помощью такого понятия, Налоговый кодекс фактически указывает на многообразие форм, в которых могут быть получены доходы, и многочисленность элементов, признаваемых в налоговых целях доходами.

Наиболее часто под доходами понимается общая сумма поступлений от какой-либо (в том числе предпринимательской) деятельности. Однако применительно к отраслевой принадлежности «валовые поступления» в промышленности выступают, например, в форме выручки от реализации товаров (работ, услуг), в банках – дохода, в торговле – товарооборота.

У физических лиц, не осуществляющих предпринимательс­кую деятельность, под доходом, как правило, имеются в виду средства, получаемые ими от нанимателей в виде заработной пла­ты, премиальных выплат и материальных поощрений.

Вместе с тем понятие «доход» гораздо шире. Оно включает в себя, например: получение благ и преимуществ любого вида и формы, списание (прощение) кредитором должнику его задол­женности или иного финансового обязательства; материальную (финансовую) помощь; «экономию на процентах» (когда кредит выдается с заведомо заниженной процентной ставкой); суммы санкций, полученные за нарушение условий договоров; дополни­тельный экономический эффект от сделок с взаимозависимыми лицами.

Таким образом, решая задачу по объединению всех многооб­разных форм доходов в одном понятии, Налоговый кодекс выбирает для этого термин «экономическая выгода», которая может быть выражена как в денежной, так и натуральной форме.

Денежная форма подразумевает возможность получения до­хода как суммы средств в валюте Республики Беларусь или иностранного государства. При этом не имеют значения ни сама валюта дохода, ни вид платежа, ни способ его осуществления (получения).

Натуральная форма предусматривает случаи получения до­хода в вещах, выполненных работах, оказанных услугах либо в иных материальных благах. Такими благами, например, для физических лиц могут быть: предоставление им нанимателями в личное пользование автомобильного транспорта, мобильных те­лефонов, ведомственных жилых помещений; оплата или удешев­ление питания, проезда к месту работы, путевок и экскурсий, ле­чения и обучения.

Полученная плательщиками экономическая выгода налого­вым законодательством учитывается только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Следовательно, осуществление юридическим или физическим ли­цом в пользу плательщика каких-либо действий и операций в на­логовых целях может быть признано получением этим плательщи­ком доходов только в случае если результат таких действий (опе­раций) или соответствующие последствия их осуществления име­ют стоимость, выраженную в денежных единицах.

Поэтому если, например, в договоре между организациями указано, что одна из них получает определенное вознаграждение за использование ее имущества в предпринимательской деятель­ности другой организацией, то такое вознаграждение может учитываться в качестве дохода по мере поступления на счет первой организации соответствующих сумм денежных средств либо в момент, когда у нее возникает право на эти суммы и станет возможным определить их величину.

Пониманию термина «доходы» способствует их классификации в зависимости от источников получения. Следует отметить, что хотя Налоговый кодекс не дает отдельного правового определения категории «источники доходов», в качестве таковых рассматриваются любые юридические (белорусские и иностранные) и физические (резиденты и нерезиденты) лица, а также простые товарищества и хозяйственные группы, от которых плательщик получит или получал доход.

На основании данной категории в налоговом законодательстве решается ряд процедурных вопросов.

Прежде всего, исходя из ее содержания, устанавливается система правоотношений, связанных с функционированием таких участников налоговых отношений, как налоговые агенты. Наряду с этим, исходя из классификации источников дохо­дов, в налоговом законодательстве проводится разделение объек­тов налогообложения, а также элементов, составляющих налого­вые базы конкретных платежей, и устанавливается их «подве­домственность» белорусской налоговой системе.

В частности, белорусские организации, имеющие статус на­логовых резидентов Республики Беларусь, несут полную налого­вую обязанность по доходам от источников в Беларуси и за ее пределами. В свою очередь, иностранные организации-нерези­денты несут такую обязанность только по доходам от источников в республике и по деятельности, осуществляемой на ее территории.

Таким образом, доходы плательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Республике Беларусь или к доходам от источников за ее пределами.

Категории «дивиденды» и «проценты» имеют также непосредственное отношение к определению «объектов налогообложения».

Дивидендом признается любой доход, начисленный уни­тарным предприятием собственнику его имущества, иной орга­низацией (кроме простого товарищества) участнику (акционе­ру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающей­ся после налогообложения.

К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по со­глашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях.

В Налоговом кодексе дополнительно оговариваются случаи, когда выплаты участникам (акционерам) налоговое законодательство не рассматривает в качестве дивидендов. Такими случаями являются: во-первых, выплаты участнику или акционеру в денежной или натуральной форме при ликвидации организации либо при выходе участника (акционера) из ее состава. Указанные выплаты не призна­ются дивидендами только в случае если они производятся в размере, не превышающем величину взноса (вклада) участника (акционера) в уставный фонд организации.

При соблюдении названного условия выплаты, представляющие собой возврат участникам организации средств, ранее вложенных ими в ее уставный фонд, подлежат освобождению от налогообложения. Это правило применяется и в рамках действующего налогового законода­тельства.

Если выплаты превысят размер взноса (вклада), сумма превыше­ния у получателя будет рассматриваться либо как дивиденды (если бу­дет установлена пропорциональность выплаты и размера доли (пая), принадлежащей получателю), либо как его внереализационный доход (если пропорциональный размер не будет соблюден); во-вторых, выплаты участникам (акционерам) организации, произведенные в виде долей (паев, акций) этой организации, а так­же в виде увеличения номинальной стоимости этих долей (паев, ак­ций), произведенного за счет собственных источников организации. При этом размер таких выплат в отношении всех участников (акционе­ров) должен быть пропорционален величине их доли (пая), т.е. не изменять процентную долю участия ни одного из участников или акци­онеров в уставном фонде организации.

Объектом налогообложения в мировой практике признаются и проценты. Под процентами для целей налогообложения признается любой доход неза­висимо от способа его оформления, начисленный:

– по ценным бумагам (облигации любого вида, векселя, депозит­ные и сберегательные сертификаты);

– по вкладным, депозитным и иным аналогичным счетам в уч­реждениях банков, отношения в рамках которых влекут образование долговых обязательств.