Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании 6 страница

│ │Д 76 К 51 │Д 51 К 76 │

│ │ к-р │ к-т │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 11 │Переданы товары комитенту │

│ ├─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ │Д 41 К 15 │К 002 │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 12 │Предъявлен к вычету входной НДС, относящийся к товарам, │

│ │комиссионному вознаграждению и другим расходам, связанным с │

│ │приобретением товаров │

├──────┼─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ 13 │Д 68 К 19 │Учетных записей нет │

└──────┴─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┘

7.5. Учет операций по договору мены

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и хранение осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязательства.

Если обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, получившая товары большей стоимости, должна уплатить разницу.

Если договором мены предусмотрен обычный порядок перехода права собственности на товар (согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ), то каждая сторона составляет обычные проводки на поступление и продажу товаров, после чего в учете отражается взаимозачет задолженностей.

Если в договоре не предусмотрен обычный порядок перехода права собственности (то есть в договоре вообще об этом ничего не сказано), то при отражении в учете операций по договору мены возникают особенности, которые вытекают из ст. 570 ГК РФ. В этой статье говорится о том, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Это означает, что:

а) сторона, которая первая отгрузила товары контрагенту, должна учитывать их на счете 45 до получения товаров от контрагента;

б) сторона, которая первая получила товары, должна учитывать их на забалансовом счете 002 до тех пор, пока не отгрузит контрагенту свои товары.

Вследствие этого порядок учета операций по договору мены будет зависеть от последовательности совершения товарообменных операций (см. табл. 7.10).

Таблица 7.10

Учет операций по договору мены

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Организация первая отгружает товары
1.1	Отгрузка товаров контрагенту
1.2	Начислен бюджету НДС исходя из стоимости товаров по договору
1.3	Получены товары от контрагента
1.4	Отражается в учете продажа своих товаров		90-1
1.5	Списываются проданные товары	90-2
1.6	Списывается на уменьшение прибыли от продажи ранее начисленный НДС	90-3
1.7	Перечислен контрагенту НДС, относящийся к полученным от него товарам
1.8	Получен от контрагента НДС, относящийся к отгруженным ему товарам
1.9	Отражен в учете взаимозачет задолженностей
1.10	Предъявлен бюджету к вычету НДС, относящийся к полученным товарам
	Организация первая получает товары
2.1	Получены товары от контрагента
2.2	Отгружены товары контрагенту		90-1
90-2
90-3
2.3	Оприходованы на баланс товары, полученные от контрагента
2.4	Перечислен контрагенту НДС, относящийся к полученным от него товарам
2.5	Получен от контрагента НДС, относящийся к отгруженным ему товарам
2.6	Отражен в учете взаимозачет задолженностей
2.7	Предъявлен бюджету к вычету НДС, относящийся к полученным товарам

Пояснения к табл. 7.10.

1. К записи 1.1.

Поскольку обязательство по отгрузке товаров контрагентом еще не выполнено, право собственности на отгруженные товары к покупателю еще не перешло и они продолжают числиться на балансе продавца (на счете 45).

2. К записи 1.2.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Поскольку продавец отгрузил покупателю товары, он обязан начислить бюджету НДС, но, так как товары еще не проданы, вместо счета 90-3 дебетуется счет 76.

3. К записи 1.2 и 2.2.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Однако в п. 2 этой же статьи сказано, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях, в т.ч. по товарообменным операциям. Это значит, что если цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе доначислить НДС, рассчитанный таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, вызванные сезонными или иными колебаниями потребительского спроса, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой и т.п. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом учитываются, в частности, физические характеристики товаров, их качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и/или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении сопоставимости экономических условий, в частности, учитываются количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, а при невозможности его использования - затратный метод. Характеристика этих методов дана в п. 10 ст. 40 НК РФ.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.

Если в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый орган доначислил НДС исходя из рыночных цен, то на сумму доначисленного НДС следует сделать запись Д 91 К 68.

4. К записям 1.3 и 2.3.

Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 стоимость товаров, полученных по договору мены, определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче контрагенту (исходя из цены, по которой организация обычно продает аналогичные товары), а при невозможности установить стоимость последних - стоимостью товаров, полученных организацией (исходя из цены, по которой организация обычно приобретает аналогичные товары).

5. К записям 1.4 и 2.2.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 стоимость товаров, передаваемых по договору мены, определяется стоимостью товаров, полученных или подлежащих получению от контрагента, (исходя из цены, по которой организация обычно приобретает аналогичные товары), а при невозможности установить стоимость последних - стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче контрагенту (исходя из цены, по которой организация обычно продает аналогичные товары).

6. К записям 1.7, 1.8, 2.4 и 2.5.

Согласно п. 4 ст. 168 НК при товарообменных операциях сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, уплачивается продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Это является условием предъявления НДС к вычету покупателем. Аналогичное действие по перечислению НДС с расчетного счета должен совершить и контрагент.

7. К записям 1.10 и 2.7.

До 1 января 2008 г. согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за товары вычетам подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты. Вследствие этого не весь НДС, учтенный на счете 19, предъявлялся к вычету и сумму НДС, непредъявленную к вычету приходилось списывать на счет 91 (без уменьшения налогооблагаемой прибыли). Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ в вышеуказанную статью внесены изменения, позволяющие с 1 января 2008 г. предъявлять НДС к вычету в общепринятом порядке, т.е. в полной сумме, уплаченной поставщику товаров.

8. К записи 2.1.

Организация еще не выполнила обязательство по отгрузке своих товаров и вследствие этого полученные товары не являются ее собственностью.

7.6. Учет продажи (приобретения) товаров со скидками

Общие положения

Практика купли-продажи товаров предполагает предоставление поставщиками покупателям скидок: за скорейшую оплату товаров по сравнению с условиями договора; за приобретение товаров в определенном количестве (одного наименования) или на определенную сумму (как одного, так и нескольких наименований); сезонных (новогодних, рождественских и т.п.); в связи с приближением даты окончания сроков реализации товаров; при торговле в определенные часы и т.д.

В организациях розничной торговли, кроме вышеуказанных скидок, скидка может предоставляться покупателю в виде "бесплатной" передачи какого-то товара (сопутствующего) при покупке другого товара (основного), то есть покупатель приобретает два предмета по цене одного. В этом случае выручка будет равна продажной цене основного товара, а себестоимость продаж складывается из стоимостей приобретения основного и сопутствующего товаров.

Многие магазины предоставляют скидки владельцам дисконтных карт, которые могут предоставляться бесплатно или за определенную сумму.

По дисконтной карте скидки предоставляются на отдельные товары, при покупке товаров на определенную сумму и пр.

Скидка представляет собой уменьшение цены продаваемого товара. Оно может быть или связано исключительно с решением продавца (например, сезонные скидки), или зависеть от выполнения покупателем определенных условий.

В зависимости от момента, в который покупателю предоставляется скидка, их (скидки) можно разделить на две группы.

К первой группе относятся скидки, сумма которых определяется непосредственно в момент продажи (приобретения) товаров.

Так, например, организация-продавец объявляет, что при покупке определенной группы ее товаров в течение ближайшей недели на все приобретаемые товары, относящиеся к этой группе, предоставляется скидка 30%. Это означает, что при покупке этих товаров их цена определяется уже с учетом скидки. И, следовательно, цена за минусом скидки будет составлять цену приобретения товаров у организации-покупателя и цену их продажи для организации-продавца.

Ко второй группе относятся скидки, предоставляемые (получаемые) после продажи (приобретения) товаров.

Сюда, в частности, относятся так называемые скидки "за скорейшую оплату товаров". Это скидка, которую покупатель получит, если оплатит приобретенные товары в течение установленного продавцом срока (раньше срока, определенного договором).

К рассматриваемой группе относятся также скидки "за приобретение товаров в указанном объеме". В этом случае скидка предоставляется покупателю, если за указанный в договоре период времени он приобретает товаров более определенного объема.

Учет скидок в оптовой торговле

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 содержат специальные предписания относительно порядка определения доходов и расходов организации при предоставлении (получении)скидок.

В соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации <1> согласно договору скидок (накидок)".

--------------------------------

<1> В ПБУ 9/99 написано "организации", что, на наш взгляд, неправильно. Скидку предоставляют покупателю, а не продавцу, поэтому следовало сказать "организацией".

Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".

Если продавец предоставляет скидки покупателю при отгрузке (отпуске) товаров, то эта скидка сразу изменяет (уменьшает) обычную продажную (покупную) цену товаров. В этом случае не возникает никаких проблем. В учете сторон сделки составляются обычные проводки: у продавца - на отгрузку товаров, у покупателя - на поступление товаров.

При этом у продавца выручка, а у покупателя фактическая себестоимость товаров сразу формируются с учетом предоставленных (полученных) скидок.

Проблемы учета возникают по скидкам, предоставляемым после продажи (приобретения) товаров, не изменяющим первоначальную продажную (покупную) цену товаров.

Из содержания вышеуказанных п. 6.5 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что корректируется у продавца выручка, а у покупателя себестоимость товаров на сумму всех скидок, независимо от того, когда эти скидки предоставляются: сразу при отгрузке товаров или после отгрузки.

При отражении в учете скидок, предоставляемых (получаемых) после продажи (приобретения) товаров, следует иметь в виду несколько моментов.

Во-первых, скидки возникают в процессе продажи товаров, являющейся объектом обложения НДС, следовательно, сумма скидки включает в себя, как правило, НДС.

Во-вторых, скидка может предоставляться покупателю как при наличии его задолженности перед продавцом за ранее отгруженные товары, так и при ее отсутствии. В первом случае на сумму скидки уменьшается долг покупателя перед продавцом, а во втором случае продавец перечисляет скидку со своего расчетного счета на расчетный счет покупателя.

В-третьих, у покупателя полученная скидка может относиться к товарам, которые на момент получения скидки:

а) еще не проданы;

б) полностью проданы;

в) частично проданы.

Исходя из этого, сумму полученной скидки целесообразно отразить сначала на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", с которого в дальнейшем списывать на уменьшение себестоимости проданных товаров.

Как указывалось выше, согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Поэтому на сумму скидки, относящейся к оставшимся товарам, нельзя уменьшать сальдо счета 41. Ее нужно оставлять на счете 16, а при составлении бухгалтерского баланса вычитать из сальдо счета 41 и полученную разность отражать по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи".

В-четвертых, скидка "зарабатывается" в отчетном году, а предоставляться может в разные периоды. В зависимости от этого существуют три варианта предоставления скидок:

а) в том же отчетном году;

б) в году, следующем за отчетным, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год. Согласно ПБУ 7/98 это является событием после отчетной даты первой группы;

в) в году, следующем за отчетным, после даты утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В первых двух вариантах корректировка у продавца выручки, а у покупателя - себестоимости товаров должна осуществляться записями отчетного года, а в третьем варианте - записями следующего года как доходы у покупателя и расходы у продавца прошлых лет.

Исходя из вышесказанного в табл. 7.11 приведена система записей по учету скидок, предоставляемых (получаемых) после продажи (приобретения) товаров.

Таблица 7.11

Учет скидок, предоставляемых (получаемых) после продажи

(приобретения)товаров

┌──────┬───────────────┬─────────────────────────┬────────────────────────┐

│ Номер│ Факт │ Продавец │ Покупатель │

│записи│ хозяйственной ├─────────────┬───────────┼─────────────┬──────────┤

│ │ жизни │ Варианты │ Вариант 3 │Варианты 1 и │ Вариант 3│

│ │ │ 1 и 2 │ │ и 2 │ │

│ │ ├──────┬──────┼─────┬─────┼──────┬──────┼─────┬────┤

│ │ │ Д │ К │ Д │ К │ Д │ К │ Д │ К │

├──────┼───────────────┴──────┴──────┴─────┴─────┴──────┴──────┴─────┴────┤

│ 1 │Отражена в учете: │

│ ├───────────────┬──────┬──────┬─────┬─────┬──────┬──────┬─────┬────┤

│ │а) сумма │ ┌──┐ │┌────┐│ 91 │ 62 │ 51 │ 16 │ 51 │ 16 │

│ │предоставленной│ │62│ ││90-1││ │ или │ или │ │ или │ │

│ │(полученной) │ └──┘ │└────┘│ │ 51 │ 60 │ │ 60 │ │

│ │скидки │ или │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ │ ┌──┐ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │51│ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ │ └──┘ │ │ │ │ │ │ │ │

│ ├───────────────┼──────┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼─────┼────┤

│ │б) сумма НДС, │┌────┐│ ┌──┐ │ ┌──┐│┌──┐ │ ┌──┐ │ ┌──┐ │ ┌──┐│┌──┐│

│ │относящаяся к ││90-3││ │68│ │ │91│││68│ │ │19│ │ │16│ │ │19│││16││

│ │скидке │└────┘│ └──┘ │ └──┘│└──┘ │ └──┘ │ └──┘ │ └──┘│└──┘│

├──────┼───────────────┼──────┴──────┴─────┴─────┼──────┼──────┼─────┼────┤

│ 2 │Списаны скидки,│Нет учетных записей │┌────┐│ ┌──┐ │ ┌──┐│┌──┐│

│ │относящиеся к │ ││90-2││ │16│ │ │91│││16││

│ │проданным │ │└────┘│ └──┘ │ └──┘│└──┘│

│ │товарам │ │ │ │ │ │

└──────┴───────────────┴─────────────────────────┴──────┴──────┴─────┴────┘

Пояснения к табл. 7.11.

1. К записи 1а.

Счета 60 и 62 используются в том случае, когда на момент предоставления (получения) скидок имела место задолженность покупателя перед продавцом за ранее отгруженные товары. При отсутствии этой задолженности применяется счет 51.

2. К записи 1б.

Сумма НДС рассчитывается по формуле:

НДС = СК / (100 + С) x С, (7.5)

где СК - сумма скидки;

С - ставка НДС.

3. К записи 2.

Сумма скидки, относящейся к проданным товарам, определяется путем распределения сальдо счета 16 между проданными товарами и остатком товаров на конец месяца (пропорционально их стоимости по учетным ценам).

Для целей налогообложения прибыли порядок учета скидок, предоставленных продавцом покупателю после продажи товаров, указан в гл. 25 НК РФ.

В пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ сказано, что в состав внереализационных расходов включаются "расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок". Таким образом, обязательным условием признания скидок внереализационными расходами является наличие договора с покупателем, где определены размеры скидок и порядок их предоставления.

Таким образом, для продавца скидки в бухгалтерском и налоговом учете будут классифицироваться по-разному. В бухгалтерском учете они будут уменьшать доходы от обычных видов деятельности (сумму выручки от продажи товаров), а в налоговом учете - уменьшать налоговую базу как внереализационные расходы. Однако в целом налогооблагаемая прибыль от этого не изменится.

Более подробно о налоговом учете скидок сказано в Письме Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847. В нем говорится, что если продавец предоставляет покупателю скидки после отгрузки товаров без изменения их первоначальной цены продажи, то на сумму скидки уменьшается долг покупателя за товары. Датой признания расходов в виде скидки является дата предъявления покупателем продавцу документов, которые служат основанием для произведенных расчетов.