Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании 4 страница

<2> 41п - "Товары", субсчет "Товары, находящиеся у поставщика".

<3> 19п - "НДС по приобретенным ценностям"; субсчет "По неполученному от поставщика счету-фактуре".

Пояснения к табл. 7.3.

1. К записям 1.1, 2.2, 3.3 и 4.3.

Если при приемке товаров будет выявлена их недостача, то запись а) делается на покупную стоимость фактически поступивших товаров, которая определяется как разность между стоимостью товаров, указанной в сопроводительном документе поставщика, и недостачей товаров, выявленной при их приемке. Запись б) не делается в организациях, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД и др.), а также в организациях, продающих товары, не облагаемые НДС, и получивших освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. В этих организациях сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, включается в стоимость товаров, то есть отражается на дебете счета 41.

2. К записям 2.1 и 4.1.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает суммы уплаченной предоплаты (авансов), отражаемые на счете 60, учитывать обособленно.

3. К записи 3.1.

Полученные от поставщика товары еще не оплачены и вследствие этого, оставаясь собственностью поставщика, должны до оплаты учитываться покупателем на забалансовом счете.

4. К записям 4.2 и 4.3.

После оплаты товаров они становятся собственностью покупателя, но по-прежнему находятся на складе поставщика. Поэтому покупатель, отражая их на своем балансе, записывает на счет 41, субсчет "Товары находящиеся у поставщика". Списание товаров с этого субсчета на обычный счет 41 осуществляется только после их фактического получения от поставщика.

После записи товаров на счет 41п сами товары покупателем не получены и счет-фактура на них поставщиком еще не выписан. Поэтому до получения счета-фактуры сумму НДС лучше отразить на счете 19п.

5. К записи 5.1.

Расходы по заготовке и доставке товаров, как указывалось выше, могут или включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на расходы на продажу. В первом случае дебетуется счет 41, а во втором - счет 44.

6. К записи 5.2.

Если виновником недостачи или порчи является поставщик и условиями договора поставки предусмотрен в этом случае отказ от оплаты недостающих (испорченных) товаров, а деньги за товары поставщику еще не перечислены, то покупатель в дальнейшем при оплате товаров уменьшает сумму платежа на стоимость недостающих (испорченных) товаров и запись 5.2а не делается. Если же деньги поставщику уже перечислены, то вышеуказанная запись составляется на основании соответствующего акта и претензионного письма. В случае, когда виновником недостачи (порчи) товаров является транспортная организация, запись 5.2а обязательна.

7. К записи 5.3.

Порядок списания недостачи товаров по п. "б" предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (см. характеристику счета 94).

По п. "в": если виновным лицом является работник организации, то дебетуется счет 73-2, а если иной гражданин - счет 76. Если учетной политикой организации-покупателя в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 принят метод оценки товаров в полной сумме фактических затрат на их приобретение, эти затраты могут предварительно собираться на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дальнейшем на общую сумму собранных затрат данный счет кредитуется с дебетованием счета 41 "Товары".

8. К записи 5.4.

Сумма торговой наценки рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным ценам <1> и ценам, указанным в сопроводительных документах поставщиков.

--------------------------------

<1> Продажные цены берутся из реестра розничных цен, который ведется в организации.

7.3. Учет продажи товаров

по договору розничной купли-продажи

Общие положения

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (курсив наш. - В. П.).

В ст. 493 ГК РФ сказано, что "...договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара".

Продажа товаров в розничной торговле может осуществляться за наличный расчет и в кредит.

Учет продажи товаров за наличный расчет

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, в случаях продажи товаров за наличный расчет и (или) с использованием платежных карт должна применяться контрольно-кассовая техника. При этом размер выручки за день определяют по разности между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

В этой же статье вышеуказанного Закона перечислены случаи, когда наличные денежные расчеты при продаже товаров могут осуществляться без применения контрольно-кассовой техники. При этом стоимость проданных товаров определяют обычно суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации.

Порядок учета продажи товаров в розничной торговле за наличный расчет показан в табл. 7.4.

Таблица 7.4

Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

за наличный расчет

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Поступление в кассу выручки за проданные товары		90-1
	Списываются проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-2
	Начислен НДС на реализованные товары	90-3

Как указывалось выше, организации розничной торговли могут учитывать товары по стоимости приобретения или продажным ценам. В первом случае для записи 2 стоимость проданных товаров по учетным ценам может быть определена двумя способами.

Первый способ предполагает применение натурально-стоимостной схемы учета товаров (при помощи штрих-кодов, выписки товарных чеков и т.п.). Для расчета стоимости приобретения проданных товаров количество проданного товара (по каждому наименованию) умножается на его покупную цену. При этом если один и тот же товар покупался по разным ценам, то применяются соответствующие методы оценки товаров (средняя цена или ФИФО).

Второй способ основан на использовании формулы товарного баланса:

Р = ЗН + П - ПВ - ЗК, (7.1)

где ЗН и ЗК - остатки товаров соответственно на начало и конец месяца;

Р - стоимость проданных товаров по учетным ценам за месяц;

П - поступление товаров за месяц;

ПВ - прочее выбытие товаров за месяц.

Показатели П и ПВ рассчитываются на основании соответственно приходных и расходных документов.

Показатели ЗН и ЗК рассчитываются в два этапа.

На первом этапе на основании инвентаризации определяются остатки по каждому наименованию товаров в натуральных показателях (штуках, килограммах, метрах и т.д.) и записываются в инвентаризационную опись, которая передается в бухгалтерию.

На втором этапе бухгалтер в инвентаризационной описи по каждому наименованию товаров проставляет цену, осуществляя оценку товаров способами, указанными в п. 16 ПБУ 5/01. После этого количество каждого товара умножается на его цену и определяется стоимость данного товара. Затем подсчитывается общий итог инвентаризационной описи, который и покажет общий остаток по всем товарам.

Данный способ расчета целесообразно применять на небольших предприятиях, не имеющих возможности приобретать дорогостоящую вычислительную технику для применения натурально-стоимостной схемы учета. Он достаточно прост, но имеет два недостатка.

Первый заключается в необходимости более частого проведения инвентаризации товаров.

Второй недостаток является более существенным. Если в магазине будут иметь место случаи недокументированного расхода товаров (например, кража), то стоимость этих товаров в соответствии с принятой методикой расчета Р будет включена в этот показатель, тем самым завышая его. Все это может привести к спорам с налоговыми органами относительно правомерности списания товаров на дебет счета 90-2.

При учете товаров по продажным ценам запись 2 делается на стоимость проданных товаров по вышеуказанным ценам. Это приводит к возникновению двух ошибок.

1. На дебете счета 90-2 "Себестоимость продаж" должна быть отражена стоимость проданных товаров по покупным, а не по продажным ценам.

2. При учете товаров по продажным ценам используется счет 42 "Торговая наценка". При поступлении товаров (дебетовании счета 41) счет 42 всегда кредитуется, а при выбытии товаров (кредитовании счета 41) счет 42 должен дебетоваться. Списав записью 2 проданные товары (то есть прокредитовав счет 41), бухгалтер не списал торговую наценку, относящуюся к этим товарам (то есть не сделал запись по дебету счета 42).

Чтобы избежать этих двух ошибок, на списание проданных товаров при учете их по продажным ценам следовало составить две проводки:

а) Д 90-2 К 41-2 - на стоимость приобретения товаров;

б) Д 42 К 41-2 - на сумму торговой наценки.

Однако в течение месяца бухгалтер не знает сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам (реализованной торговой наценки). Это незнание обусловлено тем, что при учете товаров по продажным ценам, как правило, применяется стоимостная схема учета. В течение месяца мы знаем выручку только в целом по всем товарам, а для определения суммы реализованной торговой наценки надо знать выручку в разрезе наименований товаров, так как по разным товарам устанавливается, как правило, разный процент наценки.

Для исправления вышеуказанных ошибок по окончании месяца бухгалтер составляет специальный расчет, посредством которого определяет сумму реализованной торговой наценки и составляет проводку на ее списание (способом "красное сторно"):

Д 90-2 К 42.

После этой проводки вышеуказанные ошибки будут исправлены: дебетовый оборот счета 90-2 покажет себестоимость проданных товаров, а торговая наценка на проданные товары будет списана "красной" записью по кредиту счета 42, ибо "красный" кредит счета 42 есть не что иное, как "черный" дебет этого же счета.

Реализованную торговую наценку можно определить разными способами, однако в абсолютном большинстве случаев она рассчитывается по среднему проценту.

Порядок этого расчета приведен в пояснениях к счету 42 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Эта методика многие годы использовалась в советское время и тогда была правильной. Однако в настоящее время она может применяться только в том случае, если при продаже товаров покупателям не предоставляются скидки и вследствие этого по каждому товару имеет место только одна продажная цена.

При условии предоставления покупателям скидок на один и тот же товар имеются две продажные цены: просто продажная (с учетом скидок) и учетная продажная (без учета скидок). Поэтому в Инструкции следовало уточнить, что нужно брать сумму проданных за месяц товаров именно по учетным продажным ценам, то есть дебетовый оборот по субсчету 90-2.

Кроме того, в этой методике допущена существенная погрешность. В Инструкции сказано, что в расчет должен включаться оборот по кредиту счета 42 за месяц "без учета сторнированных сумм", то есть не должна вычитаться сумма торговой наценки, относящейся к прочему выбытию товаров. Это является грубейшей методологической ошибкой, ибо приведет к искусственному росту среднего процента наценки и искажению суммы валовой прибыли от продажи товаров. Такое искажение в абсолютном выражении будет тем больше, чем больше окажется величина прочего выбытия товаров.

С учетом вышесказанного мы предлагаем свою методику расчета реализованной торговой наценки (РТН):

_

П

РТН = Р x ----, (7.2)

100%

где Р - стоимость проданных товаров по учетным продажным ценам (дебетовый оборот счета 90-2);

_

П - средний процент торговой наценки.

_

В свою очередь, П рассчитывается по формуле:

(ТН + ТН - ТН)

_ н п в

П = ----------------- x 100%, (7.3)

(Р + О)

км

где ТН - торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (сальдо

н

счета 42 на начало месяца);

ТН - торговая наценка на поступившие за месяц товары (кредитовый

п

оборот счета 42 за месяц);

ТН - торговая наценка на выбывшие <1> товары, кроме проданных

в

(дебетовый оборот по счету 42 за месяц);

О - остаток товаров на конец месяца (сальдо счета 41-2 на конец месяца).

км

--------------------------------

<1> Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание испорченных товаров и т.д.). Во всех этих случаях составляется соответствующий документ (накладная, акт и т.д.), по которому можно рассчитать торговую наценку на выбывшие товары.

Данный способ расчета реализованной торговой наценки достаточно простой и может применяться в любой организации. Его недостатком является неточность, так как он основан на предположении, что товарная структура (удельный вес каждой товарной группы) проданных товаров за месяц и остатка товаров на конец месяца одинаковы, чего практически не бывает. Поэтому сумма реализованной торговой наценки, рассчитанная этим способом, или больше или меньше действительной величины реализованной торговой наценки. Например, если в стоимости проданных товаров преобладают товары с большим процентом наценки (по сравнению со средним процентом), а в остатке товаров - с меньшим процентом, то сумма реализованной торговой наценки будет занижена.

Учет продажи товаров в кредит

Кредит на покупку товаров предоставляется в основном банками.

Покупатель помимо договора розничной купли-продажи с магазином заключает кредитный договор с банком, в котором указываются сумма кредита, сроки и порядок его погашения, проценты за пользование кредитом и др. Для оформления этого договора покупатель представляет банку необходимые документы, перечень которых каждый банк определяет самостоятельно. Иногда банки требуют поручительства третьих лиц, но обычно обеспечением кредита являются товары, приобретаемые покупателем.

Таблица 7.5

Учет расчетов по продаже товаров по договору

розничной купли-продажи в кредит

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Оплачена покупателем наличными деньгами часть стоимости товара, проданного в кредит		90-1
	Отражена в учете задолженность покупателя за остальную часть стоимости товара		90-1
	Списаны проданные товары (по учетным ценам)	90-2	41-2
	Начислен НДС со стоимости проданных товаров	90-3
	Поступили от банка денежные средства в оплату остальной части стоимости товара (за вычетом вознаграждения банку)
	Списано на расходы магазина вознаграждение банку	91-2

При покупке в кредит покупатель обычно оплачивает определенную часть стоимости товаров (до 30%), а остальная часть стоимости товаров оплачивается за счет банковского кредита. При этом, как правило, банк перечисляет магазину плату за товары за вычетом вознаграждения за услуги по кредитованию.

7.4. Учет операций по договору комиссии

Общие положения

Покупка и продажа товаров могут осуществляться через посредников.

Гражданский кодекс РФ выделяет три разновидности посреднических договоров:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник (поверенный, комиссионер, агент) действует за счет и в интересах заказчика (доверителя, комитента, принципала).

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по посредническим договорам не зависят от их вида. Поэтому покажем порядок учета этих сделок на примере самого распространенного из посреднических договоров - договора комиссии.

Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. На практике чаще всего заключаются договоры комиссии на продажу товаров.

За комитентом сохраняется право собственности на товары до момента их продажи. Однако комиссионер, получив товары от комитента, несет ответственность перед комитентом за утрату или повреждение товаров.

Комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру в размере и порядке, установленном в договоре. Оно может быть:

а) в твердой сумме;

б) в процентах от стоимости проданных товаров;

в) как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в документах комитента.

Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные последним суммы на выполнение поручения, предусмотренные договором.

Продажа товаров по договору комиссии может осуществляться:

а) физическим лицам;

б) юридическим лицам;

в) предпринимателям без образования юридического лица.

В первом случае имеет место розничная торговля, а во втором и третьем - оптовая торговля.

Учет продажи товаров по договору комиссии

в розничной торговле

Порядок документального оформления и учета операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569 и Альбомом новых унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (в том числе в комиссионной торговле), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и др.), подписываемого комиссионером и комитентом. Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно.

Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1).

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык (форма N КОМИС-2), а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и т.п.) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара, и цены.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара).

Перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык подписываются комиссионером и комитентом.

Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента.

Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии. Результаты проведенной уценки отражаются в акте об уценке (форма N КОМИС-3). Проведение уценок отражается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке или ценнике.

Если комиссионер снимает с продажи товар, принятый на комиссию (в случае возврата товара комитенту, ремонта, передачи в чистку и т.д.), составляется акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5).

Учет товаров, принятых на комиссию, ведется индивидуально для каждого товара по цене продажи. Для этого ведется карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма N КОМИС-6).

Условиями договора комиссии может быть предусмотрена оплата комитентом услуг комиссионера по хранению непроданных товаров. Для учета этой платы используется ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7).

При продаже товара, принятого на комиссию, составляется справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-4). Деньги за проданный товар выплачиваются комитенту не позднее чем на третий день после продажи. Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но непроданного товара производятся по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

Таблица 7.6

Учет продажи товаров

по договору комиссии в розничной торговле

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
Д	К
	Приняты товары на комиссию
	Поступили в кассу:
а) выручка за проданные товары
б) плата за хранение товаров		90-1
	Списаны товары проданные, возвращенные, а также отражается в учете уценка товаров
	Начислено комиссионное вознаграждение		90-1
	Начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения <*>	90-3
	Выплачены комитенту деньги за проданные товары		50, 51

--------------------------------

<*> Сумма НДС рассчитывается по формуле:

НДС = В: 118 x 18, (7.4)

где В - сумма комиссионного вознаграждения.

Учет продажи товаров по договору комиссии

в оптовой торговле

Комитент при отгрузке товаров комиссионеру выписывает обычно товарную накладную. Такой же документ составляет комиссионер при отгрузке товаров покупателю, после чего сообщает об этом комитенту, послав ему извещение (в произвольной форме). На основании этого документа комитент отражает у себя в учете выручку от продажи товаров на дату отгрузки, указанную в извещении комиссионера.

После исполнения сделки комиссионер должен представить комитенту отчет о проделанной работе.

Возможные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей, приведены в следующей таблице.

Комитент отгружает товары	Деньги от покупателя поступают
А. Комиссионеру	А 1. Комиссионеру. А 2. Комитенту
Б. Покупателю	Б 1. Комиссионеру. Б 2. Комитенту

Варианты А 1 и Б 1 предусматривают участие комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях из полученных от покупателя денег комиссионер удерживает причитающиеся ему суммы, а оставшуюся сумму денег перечисляет комитенту.

Варианты А 2 и Б 2 не предполагают участия комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях комитент уплачивает комиссионеру причитающиеся ему суммы со своего расчетного счета.

На практике чаще всего применяют варианты А 1 и А 2.

Таблица 7.7

Учет продажи товаров при участии комиссионера в расчетах

┌──────┬─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┐

│ Номер│ Комитент │ Комиссионер │

│записи│ │ │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 1 │Переданы комитентом товары комиссионеру │

│ ├─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ │Д 45 К 41 │Д 004 │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 2 │Отгружены товары покупателю │

│ ├─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ │Д 76 <1> К 90-1 │К 004 │

│ │ к-р │ │

│ │Д 90-2 К 45 │Д 62 К 76 <2> │

│ │ │ к-т │

│ │Д 90-3 К 68 │ │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤

│ 3 │Отражение в учете расходов комиссионера, возмещаемых комитентом │

│ ├─────────────────────────────────────────┬────────────────────────┤

│ │Д 44 К 76-5 │Д 76 К 51 │

│ │ к-р │ к-т │

│ │Д 19 К 76-5 │ │

│ │ к-р │ │

├──────┼─────────────────────────────────────────┴────────────────────────┤