Особенности налогового учета резерва на ремонт объектов основных средств

При осуществлении ремонтных работ ООО «Вольная Кубань» следует учитывать особенности налогового учета ремонта отдельных объектов основных средств.

Так, резерв на ремонт основных средств в целях налогового учета организации формируют в порядке, установленном в ст. 324 НК РФ. Расчет резерва выполняется следующим образом:

- определяется совокупная стоимость основных средств (ОС) как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на их ремонт (т.е. дебетовый остаток по счету 01 «Основные средства» на 1 января соответствующего года);

- рассчитываются нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Порядок расчета нормативов законодательно не установлен, организация должна определить этот показатель самостоятельно. При расчете учитываются периодичность ремонта объектов ОС, частота замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметная стоимость ремонта;

- определяется сумма резерва как произведение совокупной стоимости амортизируемых основных средств и нормативов отчислений в резерв.

Если организация планирует проводить особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт в течение более одного года, то основной резерв может быть увеличен на стоимость данных ремонтных работ. Для этого должны быть выполнены следующие условия: организация за последние три года не занималась капитальным ремонтом такого характера; факт проведения капитального ремонта в текущем году должен быть подтвержден графиком;

- рассчитывается средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;

- сравниваются полученная сумма резерва на ремонт ОС и средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, затем выбирается наименьшая из полученных величин.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

Разберем данную ситуацию на примере ООО «Вольная Кубань» Совокупная стоимость объектов основных средств по годам:

1 января 2007 г. - 101868 тыс. руб.;

1 января 2008 г. - 102680 тыс.руб.;

1 января 2009 г. - 102465 тыс.руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта:

2007 г. - 22008 тыс.руб.;

2008 г. - 23197 тыс.руб.;

2009 г. - 25710 тыс.руб.

Норматив отчислений в резерв будет равен 23% совокупной стоимости основных средств (алгоритм расчета нормативов отчислений в резерв утвержден в учетной политике организации):

[(22008 тыс. руб. + 23197 тыс. руб. + 25710 тыс.руб.): 3 x 100%]: [(101868 тыс.руб. + 102680 тыс.руб. + 102465 тыс.руб.): 3] =23

Величина резерва на 1 января 2010 г. составит 23567 тыс. руб. (102465 тыс. руб. x 0,23). Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равна 23638 тыс. руб. [(22008 тыс. руб. + 23197 тыс. руб. + 25710 тыс.руб): 3].

Так как средняя величина фактических расходов на ремонт больше, чем расчетная величина резерва, выбираем наименьшую величину – 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес. (23567 тыс. руб.: 12 мес.).

Если фактическая величина расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде ремонта ОС превышает сумму созданного резерва, остаток фактических затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. В обратной ситуации неизрасходованный остаток резерва на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Для длительного и дорогостоящего ремонта предусмотрен особый порядок: в этом случае остаток средств резерва переносится на следующий налоговый период.

При создании резерва организациям следует учитывать ряд ограничений, фактически содержащихся в положениях ст. 324 НК РФ.

1. Некоторые компании могут быть заинтересованы в создании резерва только для отдельных объектов ОС, например наиболее дорогостоящих. В Налоговом кодексе РФ такая возможность напрямую не предусмотрена, и представители Минфина России неоднократно высказывались по данному вопросу отрицательно. В качестве аргумента в пользу своей позиции финансисты справедливо указывали на однозначность формулировки п. 2 ст. 324 НК РФ: «Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств».

Приведенная формулировка не предполагает возможности создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Таким образом, компания либо учитывает расходы на ремонт в периоде их осуществления как прочие (ст. 260 НК РФ), либо создает резерв по всем амортизируемым объектам ОС вне зависимости от их первоначальной стоимости и технических характеристик. Так как организация имеет право перенести на следующий год остаток резерва не полностью, а только в части, приходящейся на дорогостоящие и длительные виды ремонта, то следует вести раздельный учет резерва для обычных и дорогостоящих видов ремонта.

2. В расчете резерва на ремонт не учитывается первоначальная стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало соответствующего налогового периода, например переведенных на консервацию сроком свыше трех месяцев. При этом планы компании о снятии с консервации данных объектов в течение налогового периода во внимание не принимаются.

3. Положения ст. 324 НК РФ не предполагают возможности создания арендатором резерва на ремонт арендованных основных средств, поскольку эти объекты не включаются в состав амортизируемого имущества арендатора. Иная ситуация возникает при заключении договора лизинга. По нашему мнению, создать резерв на ремонт лизингового имущества лизингополучатель может, если по условиям договора это имущество учитывается на его балансе, поскольку в данном случае предмет лизинга относится к амортизируемому имуществу именно у лизингополучателя.

4. Недавно созданные организации могут столкнуться с отсутствием необходимых данных о расходах на ремонт за последние три года. В ст. 324 НК РФ отсутствуют прямые указания на то, что резерв на ремонт ОС имеют право создавать только организации, действующие более трех лет и проводившие в течение последних трех лет ремонт собственных основных средств. Однако, по мнению представителей финансового ведомства, при несоблюдении этого условия налогоплательщик обязан признавать расходы на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Исключение может быть сделано при наличии информации о проведенных ремонтах за последние три года. Кроме того, следует отметить, что данная информация необходима только при создании резерва на обычный ремонт основных средств. Если же речь идет о сложном и дорогостоящем ремонте, то резерв на такой ремонт может быть сформирован вне зависимости от того, проводились ли ремонтные работы в предыдущие три года деятельности организации.

Приведет ли создание резерва на ремонт к существенной налоговой оптимизации, зачастую зависит от долгосрочных планов налогоплательщика. Однако необходимо отметить некоторую закономерность.

Формирование резерва может привести к существенной оптимизации платежей по налогу на прибыль в следующих случаях.

1. Компания планирует дорогостоящий ремонт оборудования в IV квартале налогового периода. В течение первых трех кварталов ремонт либо не производился, либо расходы были несущественны. В этом случае компания получает экономию в части авансовых платежей по налогу на прибыль в течение девяти месяцев налогового периода.

Рассмотрим ситуацию, в которой организация ООО «Вольная Кубань» уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Величина годового резерва на ремонт - 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес.

Фактические расходы на ремонт:

I квартал - 0 руб.;

полугодие - 0 руб.;

девять месяцев - 12000 тыс. руб.;

год – 23567 тыс. руб.

Экономия на авансовых платежах по налогу на прибыль составит:

I квартал – 1178 тыс. руб. = (1964 тыс. рублей * 3 месяца * 20 %);

полугодие – 2354 тыс. руб. = (1964 тыс. рублей * 6 месяцев * 20%);

девять месяцев – 1135 тыс. руб. = ((1964 тыс. руб. * 9 месяцев – 12 000 тыс. рублей) * 20%);

год – 0 рублей.

2. Компания планирует дорогостоящий и длительный ремонт, большая часть расходов на который будет произведена в следующем налоговом периоде. В этом случае налогоплательщик получит экономию по налогу на прибыль за первый год проведения такого ремонта.

Другой пример. Компания планирует проводить в течение трех лет дорогостоящий ремонт. Большая часть расходов запланирована на третий год.

Величина резерва на дорогостоящий ремонт - 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес. Фактические расходы на ремонт:

2010 г. - 22008 тыс.руб.;

2011 г. - 23197 тыс.руб.;

2012 г. - 25710 тыс.руб.

Величина расходов на ремонт для целей налогового учета:

1-й год - 23567 тыс. руб.;

2-й год - 23567 тыс. руб.;

3-й год - 23567 тыс. руб.

Экономия на платежах по налогу на прибыль составит:

1-й год - 311 тыс. руб. [(23567 тыс. руб.- 22008 тыс.руб.) x 0,20];

2-й год - 74 тыс. руб. [(23567 тыс. руб.- - 23197 тыс.руб.) x 0,20];

3-й год - 0 руб.

Таким образом, для ООО «Вольная Кубань» создание резерва на ремонт основных средств может быть экономически целесообразно с точки зрения оптимизации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, в то время как для некоторых налогоплательщиков экономия налоговых платежей будет несопоставима с ростом трудоемкости учетного процесса.