Восстановление объектов основных средств

Объекты основных средств имеют длительный срок службы и, в процессе их эксплуатации, часто возникает необходимость в их восстановлении.

Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в следующем.

Во-первых, все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта.

Во-вторых, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 [21] разъяснено, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Указанное Письмо Минфина России нормативного характера не имеет (как и любое письмо органа государственной власти). Тем не менее, в Письме подтверждается то, что вид проводимого ремонта для организации и ведения бухгалтерского учета в настоящее время значения не имеет - все расходы принимаются к учету в порядке, установленном учетной политикой (в объеме фактических расходов, за счет создаваемого резерва или посредством отчислений в состав расходов будущих периодов).

Для целей управления финансовыми потоками, определения потребности в денежных и материальных ресурсах, а также для оценки необходимости создания резерва на ремонт основных средств классификация ремонтов представляется весьма целесообразной.

Кроме того, классификация вида ремонта имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей обложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств, и особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

Прежде чем перейти собственно к классификации видов ремонта, необходимо напомнить общие требования к организации ремонта, а также к документальному оформлению его планирования и выполнения.

Еще в период плановой экономики в стране сложилась и до сих пор успешно функционирует система планово-предупредительного ремонта (ППР), которая представляет собой совокупность организационных и технических мероприятий по надзору и всем видам ремонта, проводимых периодически по заранее составленному плану.

Реализация системы мероприятий, проводимых в рамках ППР, на практике означает, что все виды ремонтов проводятся в соответствии с заранее подготовленным планом, а также по необходимости - при выявлении неисправностей объектов основных средств, препятствующих их эксплуатации.

Система ППР предусматривает проведение следующих практических мероприятий:

1) определение: перечня объектов основных средств, подлежащих ремонтам; вида и характера ремонтных работ; содержания ремонтных работ; продолжительности межремонтных периодов; структуры ремонтных циклов для различных групп и категорий объектов основных средств с учетом специфики их работы;

2) планирование ремонтных работ;

3) организацию проведения ремонтных работ;

4) обеспечение: технической и сметной документацией; ремонтных и эксплуатационных работ необходимыми материально-производственными запасами;

5) организацию: производственной базы для выполнения ремонтных работ, в том числе вспомогательных производств или специализированных бригад, а также обеспечение их необходимым оборудованием, ремонтной оснасткой и рабочей силой; службы ППР; технического обслуживания объектов основных средств; контроля качества ремонта.

Все работы, предусмотренные системой ППР по производственным зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями организаций.

В годовых планах-графиках устанавливаются сроки проведения плановых технических осмотров, текущих и капитальных ремонтов с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

В тех случаях, когда одновременно с проведением ремонта затруднено или невозможно выполнение технологических процессов или иной основной деятельности предприятия, планы всех видов ремонтов производственных зданий и сооружений должны быть увязаны с планами работ соответствующих производственных подразделений организации.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров объектов основных средств (зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования) либо на основании нормативных сроков службы полезного использования отдельных видов объектов основных средств (машин и механизмов, вычислительной и оргтехники и т.п.).

При формировании графиков ППР осуществляется дифференциация ремонтов по группам объектов основных средств (в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств), а также по видам ремонтов.

Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения наиболее важным является дифференциация мероприятий, осуществляемых в рамках восстановления основных средств, на работы, производимые в рамках капитального ремонта, и работы, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [1].

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Так как в настоящее время формально продолжают действовать некоторые нормативные акты (в части регулирования всех видов ремонтов), принятые до 1991 г., весьма вероятна ситуация, при которой отдельные работы, относимые в соответствии с упомянутыми актами к работам по капитальному ремонту, для целей налогообложения и бухгалтерского учета должны признаваться реконструкцией или модернизацией.

Так, например, до сих пор не отменено Положение о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д) [20], согласно которому капитальным ремонтом считается:

- для оборудования и транспортных средств - ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При этом имелось в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации.

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ в настоящее время улучшение технических параметров, или модернизация оборудования, считается капитальными вложениями, увеличивает либо балансовую стоимость отремонтированного объекта, либо срок его полезного использования;

- для основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки перемены передач и самосвального механизма) - ремонт, который производится после пробега автомашин свыше 40 - 55 тыс. км в зависимости от марки машин. В настоящее время ресурс работы агрегатов автомобильного транспорта существенно увеличился. Поэтому при отнесении ремонта автомобилей к категории капитального следует руководствоваться рекомендациями организации-изготовителя, а также технической документацией.

Следует обратить внимание на то, что перечень операций, осуществляемых в ходе ремонта средств автомобильного транспорта, не предполагает улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта, а следовательно, отсутствуют основания для увеличения его балансовой стоимости и срока полезного использования.

Однако, если в ходе ремонта производится замена двигателя, а амортизация начисляется в зависимости от пробега, то изменение норм амортизации, по нашему мнению, является обязательным и, следовательно, такая замена должна считаться модернизацией (но не капитальным ремонтом);

- для зданий или сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей и замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Срок полезной эксплуатации зданий и сооружений, как правило, определяется по конструкциям, срок службы которых является наибольшим. Следовательно, приведенное определение может быть применено к капитальному ремонту зданий и сооружений, производимому в современных условиях.

Улучшение эксплуатационных характеристик подобных объектов основных средств предполагает, как правило, повышение экологических, теплоизоляционных, эргономических и иных показателей использования зданий и сооружений. Улучшение перечисленных показателей не влияет на норму амортизационных отчислений, а значит, произведенные расходы не могут считаться капитальными (увеличивающими первоначальную или восстановительную стоимость объекта).

Таким образом, капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т.е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

В практической деятельности бухгалтерий, по нашему мнению, следует ориентироваться на плановые и сметные документы, на основании которых осуществляется тот или иной вид восстановления основных средств.

Капитальный ремонт основных средств осуществляется в соответствии с годовыми планами (с поквартальной разбивкой), составляемыми организациями в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов), а также в соответствии с положениями о планово-предупредительных ремонтах, утвержденными в установленном порядке.

Годовые и квартальные планы капитального ремонта по отдельным объектам основных средств (зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и другим объектам) в пределах выделенных по плану средств на финансирование капитального ремонта утверждаются руководителем организации.

Сметно-техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, и установленных объемов работ.

Затраты на замену оборудования и других основных средств, которая проводится одновременно с капитальным ремонтом, как правило, не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и, следовательно, не приводят к необходимости перерасчета норм амортизационных отчислений.

Финансирование затрат на модернизацию оборудования, проводимую при реконструкции предприятий, цехов или отдельных объектов, а также затрат на реконструкцию основных средств осуществляется за счет средств на капитальные вложения.

Другие способы восстановления объектов основных средств - достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация - осуществляются на основании проектно-сметной документации, порядок составления и состав которой аналогичны порядку составления и составу документации, разрабатываемой при осуществлении капитального строительства. При этом в документации указывается разновидность восстановления, а также содержатся ссылки на соответствующую нормативную базу.

Текущий ремонт основных средств представляет собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.

Таким образом, в ходе анализа операций по восстановлению объектов основных средств можно сделать следующие выводы:

1. Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом следует различать ремонт и другие виды восстановления объектов основных средств

2. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

3. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств.

4. Капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т.е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

Затраты на замену оборудования и других основных средств, которая проводится одновременно с капитальным ремонтом, как правило, не увеличивают первоначальную стоимость основных средств и, следовательно, не приводят к необходимости перерасчета норм амортизационных отчислений.

5. Финансирование затрат на модернизацию оборудования, проводимую при реконструкции предприятий, цехов или отдельных объектов, а также затрат на реконструкцию основных средств осуществляется за счет средств на капитальные вложения.

6. Достройка, дооборудование, капитальный ремонт, реконструкция и модернизация осуществляются на основании проектно-сметной документации.

7. Текущий ремонт основных средств представляет собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.