Синтетический учет восстановления основных средств

Учет наличия и движения основных средств осуществляется на следующих счетах синтетического учета: Счет 01 «Основные средства»; Счет 02 «Амортизация основных средств»; Счет 91 «Прочие доходы и расходы»; Счет 07 «Оборудование к установке»; Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для отражения фактических затрат застройщика, включаемых по установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств, а также затрат, связанных со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, а также приобретенных за плату у других предприятий и лиц, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». Затраты, связанные со строительством и приобретением основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 86 «Целевые финансирование и поступления» [8].

Приобретение основных средств в начале отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 08 Кредит 60 – затраты (вложения) во внеоборотные активы;

Дебет 19 Кредит 60 - одновременно отражается НДС в случае предоставления счета - фактуры.

На практике часто оборудование для монтажа приобретается заказчиком и сдается в монтаж подрядчику. В этом случае у заказчика оно учитывается на счете 07 «Оборудование к установке».

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или другими счетами.

Учет основных средств ведется на активном счете 01, по дебету которого отражается поступление основных средств и увеличение их стоимости, по кредиту - выбытие и уменьшение стоимости основных средств.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС - 1) на каждый объект в отдельности [15]. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления, акт приемки - передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.). На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия [33, с. 29].

Все операции по поступлению и выбытию основных средств находят свое отражение в основном регистре аналитического учета основных средств -инвентарных карточках. Инвентарные карточки (книги) заполняются на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.), которые передают затем под расписку в соответствующий отдел предприятия.

На лицевой стороне инвентарных карточек всех видов указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска, дату и номер акта о приемке, местонахождение, полную стоимость, нормы износа, шифр затрат (для отнесения сумм износа), сумму износа на дату приемки или переоценки объекта. Инвентарные карточки составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Учет однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость и поступивших одновременно в один цех или отдел, может осуществляться в инвентарной карточке группового учета основных средств с указанием в ней отдельных инвентарных номеров по каждому объекту. В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, по объектный учет может быть организован в инвентарной книге учета основных средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную с учетом классификационных групп по видам основных средств.

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств по одной из следующих схем:

1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены;

2) создание резерва на ремонт основных средств;

3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения порядком, закрепленным в учетной политике организации.

Разберем эти схемы.

1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года.

То есть данная схема, как правило, применяется теми организациями, на балансе которых находится сравнительно небольшое количество объектов основных средств, а также созданными хозяйственными обществами и товариществами, имеющими в собственности вновь приобретенные или созданные объекты основных средств.

К первой категории организаций относятся хозяйствующие субъекты, специализирующиеся на оказании услуг, которое требует минимально необходимого количества вычислительной и оргтехники, а также сравнительно небольших по площади офисных помещений. Кроме того, подобная схема может быть рекомендована к применению организациями, активно использующими арендованные объекты основных средств, если по условиям договора аренды техническое обслуживание и ремонт объектов возлагаются на арендодателя. В этом случае арендатор фактически оплачивает расходы на ремонт, но не непосредственно, а в составе арендной платы (т.е. равномерно в течение всего календарного года или срока действия договора аренды).

При организации и ведении бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств по данной схеме следует иметь в виду, что соответствующие работы могут производиться как силами персонала организации, так и подрядным способом - посредством привлечения специализированных организаций или физических лиц (на условиях договоров гражданско-правового характера).

Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки - кредитуемый счет, острие - дебетуемый):

Рис. 1 – порядок формирования затрат (вариант 1)

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (в организации не создано соответствующее структурное подразделение), могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 20 «Основное производство» - Кредит 10 «Материалы» - сумма стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 20 - Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - сумма заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 20 - Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - сумма взносов в фонды социального страхования РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 20 - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - сумма стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.

Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счетов 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы».

В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 - по ремонту объектов основных средств производственного назначения, или в дебет счета 26 - по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники) или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т.п.) назначения.

В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют.

Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению), себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

В организациях торговли и общественного питания расходы на ремонт основных средств включаются в состав издержек обращения и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

На этот же счет, по нашему мнению, следует относить расходы на ремонт объектов основных средств, используемых при реализации продукции, работ или услуг, - склады готовой продукции, подъездные пути, площадки для отгрузки товаров и т.п.

Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещаются за счет прибыли организации, то суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли):

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»/ «НДС» - Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»/ «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» (сторно) - сумма НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению,

или

Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 19 - сумма НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся.

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами, а в организации создано соответствующее структурное подразделение, бухгалтерские проводки будут следующими:

Дебет 23 «Вспомогательные производства» - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 23 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 23 - Кредит 69 - сумма взносов во внебюджетные фонды РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 23 - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 - Кредит 23 - стоимость ремонта, отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.

Когда ремонт осуществляется в интересах обслуживающих производств и хозяйств, его стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23, подлежит распределению в порядке, установленном учетной политикой организации.

Если ремонт производится исключительно подрядным способом, суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций относятся либо на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются), либо на счет 25 (26, 29, 44) - в зависимости от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.

2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов.

Основной целью создания резерва на ремонт основных средств является равномерное распределение расходов в течение года. На практике большая часть расходов на ремонт осуществляется в течение летне-осеннего периода. На этот же период нередко приходятся и другие расходы, например на оплату отпусков. Необходимость одновременного финансирования нескольких видов расходов может существенно ухудшить положение организации.

Наиболее актуально создание резерва в тех организациях, которые выполняют плановый ремонт отдельных объектов основных средств или их комплексов в установленные периоды с необходимостью оплаты отпусков работникам некоторых подразделений в те же периоды (например, в организациях, имеющих на своем балансе подразделения, оказывающие коммунальные услуги (водоканалхозяйство, теплохозяйство и т.п.), и детские образовательные учреждения).

Главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план, и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). Цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете - сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы.

Счет 20 «Основное производство»

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Рис. 2 – порядок формирования затрат (вариант 2)

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Дебет 20 - Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» - ежемесячные отчисления в резерв;

Дебет 96 - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 96 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 96 - Кредит 69 - взносы, начисленные на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 96 - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Если себестоимость продукции (работ, услуг) в организации формируется на нескольких счетах бухгалтерского учета (23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» - в части расходов на ремонт основных средств, используемых в этих производствах и службах, а также в случае, когда рабочим планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 25 «Общепроизводственные расходы»), отчисления в резерв должны отражаться по дебету соответствующих счетов:

Дебет 23 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств вспомогательных производств;

Дебет 29 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств;

Дебет 44 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств, используемых при продажах продукции или товаров;

Дебет 44 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств организаций торговли и общественного питания;

Дебет 26 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств управленческого и хозяйственного назначения;

Дебет 25 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств производственного назначения (с последующим распределением по видам продукции или по видам производств);

Дебет 25 - Кредит 96 - сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств машин и механизмов (если учетной политикой организации предусмотрен обособленный учет расходов по их содержанию на отдельном субсчете, открываемом к счету 25).

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

Пунктом 69 Методических указаний [16] рекомендовано для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Если сумма расходов на ремонт соответствует общей сумме резерва, то по состоянию на конец года остаток по счету 96 будет нулевым, но в течение года он может принимать как положительные, так и отрицательные значения.

Если и в следующем году планируется создание резерва на ремонт основных средств, то в течение нескольких первых месяцев в организации будет фактически существовать два одноименных резерва (средства каждого из которых являются строго целевыми). Следовательно, может возникнуть необходимость открытия к счету 96 субсчетов второго порядка - например «Резерв текущего года предстоящих расходов на ремонт основных средств» и «Резерв на ремонт основных средств прошлого года».

Если в организации создаются и иные резервы (т.е. в случае, когда для учета средств резерва на ремонт основных средств открывается субсчет второго порядка), открываемые счета будут более низкого (третьего) порядка. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании рабочего плана счетов (при разработке или уточнении учетной политики организации на очередной финансовый год).

Кроме резерва на ремонт основных средств в организации может создаваться резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

К затратам на гарантийное обслуживание и ремонт относятся расходы организаций, изготовляющих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами.

При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.

Бухгалтерский учет операций по созданию и использованию данного резерва полностью идентичен учету операций по формированию и расходованию фонда на ремонт основных средств.

3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года, либо когда ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно.

На схеме цифрами также обозначена последовательность отражения операций - сначала осуществляются затраты, затем они распределяются по периодам и списываются на себестоимость.

Счет 20 «Основное производство»

Счет 97 «Расходы будущих периодов»

Рис. 3 – порядок формирования затрат (вариант 3)

В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» - Кредит 10 - стоимость материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Дебет 97 - Кредит 70 - заработная плата рабочих, занятых на ремонтных работах;

Дебет 97 - Кредит 69 - сумма единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

Дебет 97 - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - стоимость работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Дебет 20 - Кредит 97 - сумма ежемесячного списания сумм стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг).

Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. По нашему мнению, наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года.

В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части, превышающей созданный резерв), по нашему мнению, могут быть списаны одним из двух способов:

- посредством корректировки размера резерва (и, соответственно, увеличением ежемесячных отчислений в резерв);

- посредством списания на счет учета расходов будущих периодов и включения в себестоимость равными долями в течение периода до конца года.

Выбранный способ желательно закрепить в учетной политике организации.

Внутреннее перемещение основных средств из отдела, участка в ремонт, а также, их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (Ф. № ОС-2). Она должна содержать фамилии, имена, отчества и должности сдатчика и получателя, основание для перемещения основных средств, название, инвентарный номер и краткую характеристику технического состояния объекта; подписи сдатчика и получателя и некоторые другие данные.

Накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха (отдела) -сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств [10, с. 23].

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком. Приемку законченного капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи (ф. № ОС-3). Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости фактического их объема.

Приемку отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № 003). При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

Таким образом, в ходе анализа аналитического и синтетического учета объектов основных средств, можно сделать следующие выводы:

1. Затраты организации (вложения организации) во внеоборотные активы отражаются по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В случае поступления оборудования, требующего монтажа, последнее отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке». Оборудование и прочие объекты основных средств, введенные в эксплуатацию отражаются по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

2. Синтетический учет восстановления объектов основных средств может проходить по нескольким схемам: 1) отнесение сумм расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения (в организациях торговли и общественного питания) в том отчетном периоде, в котором расходы произведены; 2) создание резерва на ремонт основных средств; 3) отнесение сумм расходов на ремонт основных средств в состав расходов будущих периодов с последующим их списанием на себестоимость продукции (работ, услуг), издержек обращения порядком, закрепленным в учетной политике организации

3. Поступления объектов основных средств, бывших в эксплуатации и ввод новых объектов в эксплуатацию оформляются комиссией по форме № ОС – 6. На каждый инвентарный объект, принадлежащий организации, в бухгалтерии оформляется инвентарная карточка. В ней находят отражения операции по поступлению, выбытию объекта, изменения стоимости, в том числе посредством ремонта и т.д. Перемещение объектов основных средств оформляется документом по форме № ОС-2. Приемку законченного капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи (ф. № ОС-3).