Налоговый учет по налогу на прибыль. 4 страница

│ наименование │код│ показателя│

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┤ │

│ 1 │ 2 │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Прибыль (убыток) до налогообложения │140│ БП │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Отложенные налоговые активы (изменение за отчетный │141│ ОНА │

│период) │ │ ДЕЛЬТА │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Отложенные налоговые обязательства (изменение за отчетный│142│ ОНО │

│период) │ │ ДЕЛЬТА │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Текущий налог на прибыль │150│ ТНП │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Чистая прибыль (убыток) отчетного периода │190│ ЧП │

├─────────────────────────────────────────────────────────┼───┼───────────┤

│Справочно. │ │ │

│Постоянные налоговые обязательства (активы) │200│ ПНО (ПНА) │

└─────────────────────────────────────────────────────────┴───┴───────────┘

По строке 140 формы N 2 отражают прибыль отчетного года, которая в бухгалтерском учете формируется как кредитовое сальдо по балансовому счету 99 (субсчет "Прибыли и убытки") (в случае убытка - как дебетовое сальдо по балансовому счету 99 (субсчет "Прибыли и убытки")).

По строке 190 формы N 2 отражают чистую прибыль, которая соответствует кредитовому сальдо по балансовому счету 99 (в случае убытка - дебетовому сальдо по этому счету).

Формирование показателей бухгалтерской прибыли и чистой прибыли представим в виде схемы (рис. 5).

Формирование показателей бухгалтерской прибыли

и чистой прибыли

┌───────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐

│ Проводка │ Содержание проводки │

├─────────────┬─────────────┤ │

│ Д-т │ К-т │ │

├─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 90 │ 99 │Отражен финансовый результат от продаж │

├─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Отражено сальдо прочих доходов и расходов: │

│ 91 │ 99 │в случае превышения доходов над расходами; │

│ 99 │ 91 │в случае превышения расходов над доходами │

├─────────────┴─────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│Кредитовое сальдо по │ x │

│субсчету 99 "Прибыли и │ │

│убытки" │ │

├───────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┤

│Сформирована прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) (стр. 140│

│формы N 2) │

├─────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────┤

│ 99 УРНП │ 68 │Отражен условный расход по налогу на прибыль │

├─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 99 ПНО │ 68 │Отражено постоянное налоговое обязательство │

├─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│ 68 │ 99 ПНА │Отражен постоянный налоговый актив │

├─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────┤

│Кредитовое сальдо по балансовому счету 99: │

│кредитовое сальдо по субсчету 99 "Прибыли и убытки" - дебетовое сальдо по│

│субсчету 99 УРНП - дебетовое сальдо по субсчету 99 ПНО + кредитовое │

│сальдо по субсчету 99 ПНА │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Сформирована чистая прибыль (стр. 190 формы N 2) │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 5

Основываясь на приведенной схеме, можно вывести уравнение для определения показателя чистой прибыли по стр. 190 формы N 2. Для составления уравнения воспользуемся условными обозначениями, приведенными в фрагменте формы 2:

ЧП = БП - УРНП - ПНО + ПНА (уравнение N 1)

или

ЧП = БП - (УРНП + ПНО - ПНА) (уравнение N 2).

С другой стороны, у нас есть уравнение для расчета текущего налога на прибыль через цепочку постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств:

ТНП = УРНП + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

ДЕЛЬТА ДЕЛЬТА

или

ТНП = (УРНП + ПНО - ПНА) + ОНА - ОНО.

ДЕЛЬТА ДЕЛЬТА

Поменяем местами показатели этого уравнения:

-ОНА + ОНО + ТНП = УРНП + ПНО - ПНА (уравнение N 3).

ДЕЛЬТА

Подставим показатели левой части уравнения N 3 в правую часть уравнения N 2:

ЧП = БП - (-ОНА + ОНО + ТНП)

ДЕЛЬТА ДЕЛЬТА

или

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП (уравнение N 4).

ДЕЛЬТА ДЕЛЬТА

На основе полученных уравнений N 1 и N 4 выведем проверочные соотношения строк формы N 2:

- соотношение 1: стр. 190 = стр. 140 - (стр. 140 x ставка налога на прибыль) +/- стр. 200;

- соотношение 2: стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150.

Рассмотрим на примерах, как заполнить соответствующие строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках при учете расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример. На начало года у организации входящее сальдо по балансовому счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составляло 30 000 руб.

Ситуация 1. Балансовая прибыль совпадает с налоговой базой и составляет 50 000 руб. В налоговой декларации исчислен налог на прибыль в размере 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%), в т.ч. в федеральный бюджет - 1000 руб., региональный бюджет - 9000 руб.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Д-т 90, 91 К-т 99 - 50 000 руб. - сформирован финансовый результат на конец года (прибыли и убытки от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы);

Д-т 99 "УРНП" К-т 68 - 10 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Федеральный бюджет" - 1000 руб. - начислен налог в федеральный бюджет;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Региональный бюджет" - 9000 руб. - начислен налог в бюджет субъекта РФ.

Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках (табл. 34).

Таблица 34

Фрагмент отчета о прибылях и убытках

тыс. руб.

Показатель	За отчетный период
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы		-
Отложенные налоговые обязательства		-
Текущий налог на прибыль		(10)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	-

В рассмотренной ситуации текущий налог на прибыль (ТНП) равен условному расходу по налогу на прибыль: ТНП = УРНП = 10 000 руб.

По итогам года полученная чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли:

Д-т 84 К-т 99 - 40 000 руб. - чистая прибыль отчетного года отнесена в нераспределенную прибыль.

Нераспределенная прибыль на конец отчетного года (кредитовое сальдо по балансовому счету 84) составит 70 000 руб. (30 000 + 40 000).

Отразим нераспределенную прибыль в бухгалтерском балансе (табл. 35).

Таблица 35

Отражение нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе

тыс. руб.

ПАССИВ	Код пока- зателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	30	70

Ситуация 2. Балансовая прибыль составляет 50 000 руб. В расходы по обычным видам деятельности включены командировочные расходы, расходы на рекламу и представительские расходы, размеры которых превышают нормы, установленные для целей налогообложения. В бухгалтерском учете таких ограничений не существует. Это означает, что "сверхнормативные" расходы, отраженные в бухгалтерском учете, никогда не будут признаны расходами в налоговом учете. Следовательно, они образуют постоянные разницы. Предположим, за год постоянные разницы составили 10 000 руб. При этом налоговая база за год будет равна 60 000 руб. (50 000 + 10 000). Рассчитаем налог на прибыль для налоговой декларации: 60 000 руб. x 20% = 12 000 руб., в т.ч. федеральный бюджет - 1200 руб., региональный бюджет - 10 800 руб. В бухгалтерском учете у нас появится постоянное налоговое обязательство (ПНО), которое рассчитывают как произведение постоянных разниц и действующей ставки налога на прибыль. Для отражения постоянного налогового обязательства в бухгалтерском учете введем специальный субсчет 99 "ПНО". В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

Д-т 90, 91 К-т 99 - 50 000 руб. - сформирован финансовый результат на конец года (прибыли и убытки от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы);

Д-т 99 "УРНП" К-т 68 "Расчет налога на прибыль" - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 99 "ПНО" К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Федеральный бюджет" - 1200 руб. - начислен налог в федеральный бюджет;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Региональный бюджет" - 10 800 руб. - начислен налог в бюджет субъекта РФ.

Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках (табл. 36).

Таблица 36

Фрагмент отчета о прибылях и убытках

Показатель	За отчетный период	Справочно: гр. 3 в рублях
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения			50 000
Отложенные налоговые активы		-	-
Отложенные налоговые обязательства		-	-
Текущий налог на прибыль		(12)	(12 000)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода			38 000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	(2)	(2 000)

Проверить правильность заполнения формы N 2 можно двумя способами:

1) стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = 50 000 - 12 000 = 38 000 руб.;

2) стр. 190 = стр. 140 - (стр. 140 x 24%) - стр. 200 = 50 000 - 10 000 - 2000 = 38 000 руб.

В рассмотренном случае связь между налогом на прибыль, исчисленным в налоговой декларации, и "условным" налогом на прибыль, исчисленным с бухгалтерской прибыли, выражается уравнением: ТНП = УРНП + ПНО = 10 000 + 2000 = 12 000 руб.

По итогам года полученная чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли:

Д-т 84 К-т 99 - 38 000 руб. - чистая прибыль отчетного года отнесена в нераспределенную прибыль.

Нераспределенная прибыль на конец отчетного года (кредитовое сальдо по балансовому счету 84) составит 68 000 руб. (30 000 + 38 000).

Отразим нераспределенную прибыль в бухгалтерском балансе (табл. 37).

Таблица 37

Отражение нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе

тыс. руб.

ПАССИВ	Код пока- зателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	30	68

Ситуация 3. Балансовая прибыль составляет 50 000 руб., постоянные разницы - 10 000 руб. Кроме того, в бухгалтерском учете отражена вычитаемая временная разница в размере 6000 руб. Разница возникла в результате продажи с убытком недоамортизированного основного средства. В бухгалтерском учете этот убыток признается единовременно в отчетном периоде, когда он образовался. В налоговом же учете он будет признаваться частями в течение оставшегося срока полезного использования проданного основного средства. Таким образом, налоговая база за год составит 66 000 руб. (50 000 + 10 000 + 6000). Рассчитаем налог на прибыль для налоговой декларации: 66 000 руб. x 20% = 13 200 руб., в т.ч. федеральный бюджет - 1320 руб., региональный бюджет - 11 880 руб. В бухгалтерском учете появится отложенный налоговый актив (ОНА), который рассчитывают как произведение вычитаемых временных разниц и действующей ставки налога на прибыль. Для отражения отложенных налоговых активов используют балансовый счет 09. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т 90, 91 К-т 99 - 50 000 руб. - сформирован финансовый результат на конец года (прибыли и убытки от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы);

Д-т 99 "УРНП" К-т 68 - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 99 "ПНО" К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 09 К-т 68 - 1200 руб. (6000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Федеральный бюджет" - 1320 руб. - начислен налог на прибыль в федеральный бюджет;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Региональный бюджет" - 11 880 руб. - начислен налог в бюджет субъекта РФ.

Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках (табл. 38).

Таблица 38

Фрагмент отчета о прибылях и убытках

Показатель	За отчетный период	Справочно: гр. 3 в рублях
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения			50 000
Отложенные налоговые активы			1 200
Отложенные налоговые обязательства		-	-
Текущий налог на прибыль		(13)	(13 200)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода			38 000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	(2)	(2 000)

Проверим правильность заполнения стр. 190:

1) стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = 50 000 + 1200 - 13 200 = 38 000 руб.;

2) стр. 190 = стр. 140 - (стр. 140 x 20%) - стр. 200 = 50 000 - 10 000 - 2000 = 38 000 руб.

В рассмотренной ситуации связь между налогом на прибыль, исчисленным в налоговой декларации, и "условным" налогом на прибыль, исчисленным с бухгалтерской прибыли, выражается уравнением:

ТНП = УРНП + ПНО + ОНА = 10 000 + 2000 + 1200 = 13 200 руб.

ДЕЛЬТА

По итогам года полученная чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли:

Д-т 84 К-т 99 - 38 000 руб. - чистая прибыль отчетного года отнесена в нераспределенную прибыль.

Нераспределенная прибыль на конец отчетного года (кредитовое сальдо по балансовому счету 84) составит 68 000 руб. (30 000 + 38 000).

Отразим нераспределенную прибыль и отложенный налоговый актив в бухгалтерском балансе (табл. 39).

Таблица 39

Отражение нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе

тыс. руб.

АКТИВ	Код пока- зателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
Отложенные налоговые активы		-
ПАССИВ	Код пока- зателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	30	68

Ситуация 4. Балансовая прибыль составляет 50 000 руб., постоянные разницы - 10 000 руб., вычитаемые временные разницы - 6000 руб. Кроме того, в бухгалтерском учете отражена налогооблагаемая временная разница в размере 5000 руб., возникшая в результате различий в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом, а в налоговом - нелинейным. В результате сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, превысила сумму амортизации в бухгалтерском учете. Налоговая база за год составит 61 000 руб. (50 000 + 10 000 + 6000 - 5000). Рассчитаем налог на прибыль для налоговой декларации: 61 000 руб. x 20% = 12 200 руб., в т.ч. федеральный бюджет - 1220 руб., региональный бюджет - 10 980 руб.

В бухгалтерском учете появится показатель "отложенное налоговое обязательство" (ОНО). Его рассчитывают как произведение налогооблагаемых временных разниц и действующей ставки налога на прибыль. Для отражения отложенных налоговых обязательств в учете используют балансовый счет 77. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Д-т 90, 91 К-т 99 - 50 000 руб. - сформирован финансовый результат на конец года (прибыли и убытки от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы);

Д-т 99 "УРНП" К-т 68 - 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 99 "ПНО" К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 09 К-т 68 - 1200 руб. (6000 руб. x 20%) - отражен отложенный налоговый актив;

Д-т 68 К-т 77 - 1000 руб. (5000 руб. x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Федеральный бюджет" - 1220 руб. - начислен налог в федеральный бюджет;

Д-т 68 "Расчет налога на прибыль" К-т 68 "Расчеты с бюджетом. Региональный налог" - 10 980 руб. - начислен налог в бюджет субъекта РФ.

Приведем фрагмент отчета о прибылях и убытках (табл. 40).

Таблица 40

Фрагмент отчета о прибылях и убытках