Налоговый учет по налогу на прибыль. 2 страница

- доработанные типовые формы;

- самостоятельно разработанные формы.

Согласно п. 9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и форм бухгалтерской отчетности допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. При этом организация должна обоснованно подтвердить необходимость каждого изменения. Существенные изменения содержания и форм отчетности раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету с указанием вызвавших их причин;

4) в графике документооборота отражаются сроки и порядок:

- заполнения отчетных форм с указанием ответственных исполнителей;

- проверки и подписания отчетных форм главным бухгалтером;

- подписания бухгалтерской отчетности руководителем организации;

5) перечень должностных лиц, имеющих право подписи бухгалтерской отчетности за руководителя (на основании приказа и доверенности) и главного бухгалтера (на основании приказа).

8.5. Кто обязан составлять бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность при спецрежимах

Все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 13 Закона о бухучете):

- применяющие общий режим налогообложения;

- применяющие ЕНВД, ЕСХН (ст. 4 Закона о бухучете);

- совмещающие УСН и ЕНВД (Письмо Минфина России от 27.10.2010 N 03-11-11/283);

- коллегии адвокатов - некоммерческие организации (п. 2 ст. 22 Закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ).

Если организация в отчетном периоде не вела хозяйственную деятельность, она все равно обязана составлять бухгалтерскую отчетность. Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит исключений для таких организаций, поэтому отчетность необходимо составить и представить в сроки и адреса, установленные законом.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона о бухучете организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. При отсутствии бухгалтерского учета невозможно составить бухгалтерскую отчетность. Следовательно, организации-"упрощенцы" вправе ее не составлять. В Письме от 13.04.2009 N 07-05-08/156 Минфин России высказал свою отрицательную точку зрения на такое право "упрощенцев" и указал: обязанность составлять бухгалтерскую отчетность напрямую вытекает из Гражданского кодекса РФ, а также Законов об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах. Без бухгалтерской отчетности невозможно сопоставление чистых активов организации с уставным капиталом, распределение прибыли с целью выплаты дивидендов, определение крупной сделки, расчет действительной стоимости доли участника при его выходе из общества, формирование разделительного и ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации. Составлять или не составлять отчетность собственникам организации, применяющей УСН, надо решить самостоятельно. ФНС России не требует, чтобы "упрощенцы" представляли бухгалтерскую отчетность в налоговые органы (Письмо ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@).

8.6. Бухгалтерская отчетность простого товарищества

Участники простого товарищества не образуют новую организацию (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Следовательно, простое товарищество не является юридическим лицом (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Простое товарищество не признается и участником налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ, п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ и п. 12 ПБУ 20/03 участники простого товарищества могут поручить ведение бухгалтерского учета общего имущества одному из товарищей, который составляет отдельный баланс. В этом балансе отражаются только данные о совместной деятельности (п. п. 17 - 19 ПБУ 20/03). Товарищ, ведущий общие дела, представляет другим товарищам отдельный баланс и другую информацию о совместной деятельности, необходимую для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности другими товарищами. Эта информация доводится до всех товарищей в порядке и сроки, которые они устанавливают сами в договоре о совместной деятельности, но не позднее 30 дней по окончании квартала и 90 дней по окончании года (п. 20 ПБУ 20/03, ст. 15 Закона о бухучете).

Каждый из участников простого товарищества:

- отражает сведения об участии в совместной деятельности в формах бухгалтерской отчетности (перечень и порядок отражения этих сведений содержатся в п. 16 ПБУ 20/03);

- отражает информацию об участии в совместной деятельности в пояснительной записке: сведения о доле участия (вкладе), совместно понесенных расходах и совместно полученных доходах и др. (п. п. 16, 22, 23 ПБУ 20/03).

На дату прекращения договора о совместной деятельности участник, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Промежуточный ликвидационный баланс составлять не надо. Имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03, п. 2 ст. 1050 ГК РФ). Нормативными актами не установлено требование представлять бухгалтерскую отчетность по совместной деятельности в рамках договора простого товарищества от его имени (Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212).

8.7. Состав (объем форм) бухгалтерской отчетности

Разделом III ПБУ 4/99 определен следующий состав бухгалтерской отчетности:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет о движении денежных средств;

- отчет об изменениях капитала;

- иные приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках;

- пояснительная записка;

4) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности (если организация подлежит обязательному аудиту).

Перечисленные формы входят в состав годовой бухгалтерской отчетности. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме этих форм законодательством или решением учредителей (участников) организации могут быть предусмотрены дополнительные формы в ее составе. Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, составляемой по рекомендованным формам, содержатся в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н (это касается отчетности за 2010 г.) и Приказе N 66н, если речь идет о годовой отчетности за 2011 г. В составе годовой бухгалтерской отчетности организации представляют:

- бухгалтерский баланс (форма N 1 - для отчетности за 2010 г., а формы годовой отчетности за 2011 г. не имеют номеров);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2 - для отчетности за 2010 г., а формы годовой отчетности за 2011 г. не имеют номеров);

- отчет об изменениях капитала (форма N 3 - для отчетности за 2010 г.);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4 - для отчетности за 2010 г.);

- отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6 - для отчетности за 2010 г.).

В отчетность за 2010 г. включена еще форма N 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу). А в отчетности за 2011 г. организация должна будет представить пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной форме. Пример составления таких пояснений прилагается к Приказу N 66н, но носит лишь рекомендательный характер, а не декларативный. Кроме того, к отчетности за 2010 г. должны прилагаться: пояснительная записка, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с российским законодательством подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерская отчетность за 2010 г. (как промежуточная, так и годовая) прилагается к сопроводительному письму организации, содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности (в Приказе N 66н о сопроводительном письме ничего не сказано). На рис. 1 приведен образец сопроводительного письма.

Образец сопроводительного письма

В Инспекцию ФНС России

по __________ району г. Красноярска

Исх. N ________ от ________________

Сопроводительное письмо

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и ст. 23 Налогового кодекса РФ направляем годовую бухгалтерскую отчетность ООО "Промстрой" за 2010 г. в составе следующих форм:

1. Бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 2010 г. (форма N 1).

2. Отчет о прибылях и убытках за 2010 г. (форма N 2).

3. Отчет об изменениях капитала за 2010 г. (форма N 3).

4. Отчет о движении денежных средств за 2010 г. (форма N 4).

5. Приложение к бухгалтерскому балансу за 2010 г. (форма N 5).

6. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности за 2010 г.

7. Аудиторское заключение.

Генеральный директор _______________

Главный бухгалтер __________________

Рис. 1

Бухгалтерская отчетность представляется пользователям в сброшюрованном виде или в отдельной папке (Письмо Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31).

Согласно Приказу N 67н субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку, представляют в составе годовой бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Поскольку в Приказе N 67н говорится, что субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять формы N N 3 - 5 и пояснительную записку, в приказе по учетной политике в разделе "Бухгалтерская отчетность" организация обязательно должна указать, что промежуточная и годовая бухгалтерская отчетность состоят только из форм N N 1 и 2.

Аналогичные "послабления" даны субъектам малого бизнеса и Приказом N 66н. В соответствии с этим Приказом они формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной схеме. В бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по этим статьям). В приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения.

Если организация - субъект малого предпринимательства обязана проводить аудиторскую проверку, формы N N 3 - 5 она может не представлять только при отсутствии у нее показателей, отражаемых в этих формах. Однако учитывая, что у всех организаций есть по крайней мере уставный капитал, денежные средства, расходы, дебиторы и кредиторы, заполнение указанных форм становится неизбежным.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" к субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

1) суммарная доля участия в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) этих юридических лиц Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов) не должна превышать 25%;

2) доля участия в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) этих организаций других юридических лиц, которые не являются субъектами малого или среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

3) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должная превышать 100 человек. Средняя численность за календарный год определяется с учетом всех работников организации и ее обособленных подразделений, в т.ч. совместителей (по реально отработанному времени) и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам. Порядок расчета среднесписочной численности установлен Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 (п. п. 80 - 87);

4) выручка от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС не должна превышать 400 млн руб. При этом выручка от реализации определяется по правилам ст. 249 НК РФ;

5) для вновь созданной организации показатели численности и выручки от реализации определяются за период, прошедший со дня ее государственной регистрации до конца года.

Категория предпринимательства изменяется только в случае, когда отклонения от предельных значений численности и выручки наблюдаются в течение двух календарных лет подряд.

Например, организация имеет следующие показатели выручки и средней численности по годам:

2008 г.:

- выручка от реализации - 139 млн руб.;

- средняя численность - 85 чел.;

2009 г:

- выручка от реализации - 248 млн руб.;

- средняя численность - 90 чел.;

2010 г.:

- выручка от реализации - 306 млн руб.;

- средняя численность - 102 чел.

По показателям 2008 и 2009 гг. организация относится к малым предприятиям. Несмотря на то что в 2010 г. показатель средней численности превысил предельное значение, организация и в 2010, и в 2011 гг. будет иметь статус малого предприятия. Если же в 2011 г. показатель средней численности будет больше 100 человек или выручка превысит предельный уровень, организация потеряет статус малого предприятия с 2012 г.

Некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных могут не представлять формы N N 3 - 5. Например, если у организации были в отчетном году операции с денежными средствами, ей придется сдать форму N 4. Если таких операций не было, сдавать эту форму не надо. Некоммерческим организациям также рекомендуется в состав бухгалтерской отчетности включать отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Объем форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности некоммерческие организации, как и другие, определяют в приказе по учетной политике.

Общественные организации (объединения), которые в течение года не осуществляли предпринимательскую деятельность и не имели оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, в состав бухгалтерской отчетности включают только формы N N 1 и 2.

Организация вправе доработать типовые формы, рекомендованные Минфином России, или разработать их самостоятельно, руководствуясь правилами ПБУ 4/99.

Глава 9. Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности

9.1. Бухгалтерский баланс

9.1.1. Основные понятия и определения

Бухгалтерский баланс, или балансовый отчет, содержит информацию:

- об активах, принадлежащих компании;

- об обязательствах компании перед третьими лицами;

- о собственном капитале (накопленных вложениях владельцев компании).

Бухгалтерский баланс (балансовый отчет) отражает остатки на конкретную дату активов, обязательств и капитала компании.

Активы - это ресурсы, которыми располагает компания для ведения своей хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском балансе активы делятся на внеоборотные и оборотные (табл. 27).

Таблица 27

Внеоборотные и оборотные активы

Внеоборотные активы	Основные средства: - здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие силовые машины и оборудование, вычислительная техника, измерительные и регулирующие приборы и устройства, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; - рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения; - внутрихозяйственные дороги, объекты внешнего благоустройства; - земельные участки, объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы); - капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); - капитальные вложения в арендованные основные средства; - другие активы, в отношении которых выполняются условия п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01
Доходные вложения в материальные ценности: - основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода
Нематериальные активы: - исключительные права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронно-вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения; - секреты производства (ноу-хау); - товарные знаки и знаки обслуживания; - деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)
Результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
Долгосрочные финансовые вложения (со сроком обращения (погашения) более 12 месяцев): паи, акции, долговые ценные бумаги, займы выданные, приобретенная дебиторская задолженность, вклады по договору простого товарищества, депозитные вклады в кредитных учреждениях
Незавершенное строительство: затраты по возведению зданий, сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования, другие расходы на капитальное строительство, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами, титульными списками
Вложения во внеоборотные активы: затраты на приобретение (создание, изготовление) основных средств, нематериальных активов, результатов НИОКТР
Оборотные активы	Материально-производственные запасы: - сырье, материалы, запчасти, комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь, спецодежда, спецоснастка, прочие материалы; - товары для перепродажи, тара под товаром и порожняя в торговле; - готовая продукция, товары отгруженные
Затраты в незавершенном производстве
Животные на выращивании и откорме
Дебиторская задолженность
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства

В представленной таблице активы располагаются по степени ликвидности сверху вниз: от менее ликвидных внеоборотных активов к самым ликвидным - денежным средствам. Ликвидность означает пригодность актива для обращения его в денежные средства.

Обязательства - это представленные в денежном выражении обязательства компании по возврату банковских кредитов, долгов, иных заемных средств. Обязательства, как и активы, делятся на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным относятся обязательства, срок исполнения которых наступит более чем через 12 месяцев от даты, на которую составляется бухгалтерский баланс. Соответственно, краткосрочными считаются обязательства, по которым срок исполнения наступает в течение 12 месяцев от даты составления отчетности.

В табл. 28 перечислены обязательства компании.

Таблица 28

Обязательства компании

Долгосрочные обязательства	Долгосрочные займы и кредиты
Средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах застройщиков
Расчеты с поставщиками и подрядчиками, иные расчеты долгосрочного характера (в соответствии с условиями заключенных договоров)
Краткосрочные обязательства	Займы полученные и кредиты
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками
Задолженность перед покупателями по авансам полученным
Задолженность перед персоналом организации
Задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами

Собственный капитал - это денежное выражение накопленных вложений собственников компании:

- акции, паи, доли в уставном капитале;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (реинвестирование прибыли в развитие бизнеса).

Баланс (от фр. balance - весы, лат. bilanx - имеющий две весовые чаши) - равновесие, система показателей, характеризующих состояние на конкретную дату взаимосвязанных, постоянно изменяющихся величин.

Балансовым называется отчет, в котором две его части находятся в уравновешенном состоянии. Уравнение, служащее основой бухгалтерского баланса (балансового отчета), имеет такой вид:

Активы (А) = Собственный капитал (СК) + Обязательства (О).

Активы - это то, чем владеет компания. Собственный капитал и обязательства - источники создания активов. Иными словами, балансовое уравнение отвечает на вопрос: где компания взяла средства, чтобы приобрести активы? Из правой части баланса пользователи отчетности видят, сколько владельцы инвестировали в компанию собственных средств (собственный капитал) и сколько средств заняли (обязательства). Если поменять местами члены балансового уравнения, мы получим показатель, который называется чистой стоимостью компании, или чистыми активами:

СК = А - О.

Этот показатель дает пользователям бухгалтерской отчетности информацию о том, что останется в компании после погашения всех ее обязательств. Чем меньше собственный капитал, тем выше риск несвоевременного погашения обязательств. Если же чистая стоимость компании становится отрицательной, это означает, что долги больше не покрываются ее имуществом.

9.1.2. Правила составления формы N 1

При заполнении строк бухгалтерского баланса за 2010 г., форма которого рекомендована Приказом Минфина России N 67н (Приказом N 66н - для отчетности за 2011 г.), необходимо руководствоваться следующими ПБУ (табл. 29).

Таблица 29

Список ПБУ

Наименование статьи баланса	Код строки <*>	ПБУ
Внеоборотные активы
Нематериальные активы		ПБУ 14/2007
Основные средства		ПБУ 6/01
Незавершенное строительство		ПБУ 2/2008
Доходные вложения в материальные ценности		ПБУ 6/01
Долгосрочные финансовые вложения		ПБУ 19/02; ПБУ 20/03; ПБУ 3/2006
Отложенные налоговые активы		ПБУ 18/02
Прочие внеоборотные активы		ПБУ 17/02
В т.ч. НИОКТР		ПБУ 17/02
Оборотные активы
Запасы		ПБУ 5/01 (Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н)
Дебиторская задолженность	230, 240	По обязательствам (кроме авансов и задатков), выраженным в иностранной валюте, - ПБУ 3/2006
Краткосрочные финансовые вложения		ПБУ 19/02; ПБУ 3/2006 (по ценным бумагам в иностранной валюте); ПБУ 20/03
Денежные средства		ПБУ 3/2006 (при отражении остатков по валютным счетам, денежных знаков в кассе и денежных документов в иностранной валюте)
Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты		ПБУ 15/2008; ПБУ 3/2006 (по займам в иностранной валюте)
Отложенные налоговые обязательства		ПБУ 18/02
Прочие долгосрочные обязательства		ПБУ 3/2006 (по обязательствам в иностранной валюте)
Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты		ПБУ 15/2008; ПБУ 3/2006 (по займам в иностранной валюте)
Кредиторская задолженность		ПБУ 3/2006 (по обязательствам в иностранной валюте)
Доходы будущих периодов		ПБУ 13/2000 (при отражении по этой строке безвозмездно полученных бюджетных средств)

--------------------------------

<*> Примечание. Коды строк указаны в соответствии с Приказом Минфина/Госкомстата России от 14.11.2003 N 102н/475, коды строк по вписываемым строкам проставлены автором.

Бухгалтерская отчетность составляется по данным синтетического и аналитического учета. При заполнении строк бухгалтерского баланса следует использовать главную книгу или оборотно-сальдовый баланс (оборотно-сальдовую ведомость). Сальдо по бухгалтерским счетам переносят в соответствующие строки баланса. При этом надо соблюдать следующие правила:

1) основные средства (счет 01), нематериальные активы (счет 04), финансовые вложения (счет 58), производственные запасы (счета 10, 41, 43), товары в розничной торговле (счет 41), дебиторскую задолженность (счет 62) отражают в балансе в нетто-оценке, т.е. за минусом сальдо по балансовым счетам 02, 05, 59, 14, 42, 63 соответственно;

2) дебиторская и кредиторская задолженность показывается только развернуто;

3) на конец отчетного периода не имеют сальдо следующие балансовые счета: 15, 25, 26, 40, 44, 90, 91. Балансовый счет 15 на конец отчетного периода может иметь сальдо только на сумму МПЗ, находящихся в пути. Балансовый счет 44 может иметь сальдо на конец отчетного периода, если это предусмотрено учетной политикой организации:

- для торговых организаций сальдо на счете 44 может быть только в размере транспортных расходов по доставке товаров от поставщиков, относящихся к остаткам товаров на складах (в магазинах, торговых точках);

- для предприятий, производящих готовую продукцию, сальдо на счете 44 состоит из расходов на упаковку и транспортировку готовой продукции. Эти расходы распределяются между видами отгруженной продукции и ее остатками на складах исходя из веса, объема, производственной себестоимости готовой продукции или других показателей;

- по организациям, заготавливающим и перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию в остатках, по балансовому счету 44 на конец отчетного периода могут быть расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья или расходы по заготовке скота и птицы.

В табл. 30 приведено соответствие балансовых счетов строкам бухгалтерского баланса.

Таблица 30

Соответствие балансовых счетов и строк баланса