Налоговый учет по налогу на прибыль. 9 страница

Прибыль от продажи компьютера составила 2000 руб. (11 800 - 1800 - 8000).

Если предположить, что в течение отчетного года у организации не было других прочих доходов и расходов, стр. 090 и 100 формы N 2 эта организация заполнит так (табл. 63).

Таблица 63

Пример заполнения стр. 090 и 100 формы N 2

Показатель	За отчетный период
наименование	код
Прочие доходы
Прочие расходы		(8)

3) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - плата за расчетно-кассовое обслуживание, получение наличных денежных средств с расчетного счета, обслуживание через систему "Банк-Клиент" и т.п.

Перечень услуг, которые предоставляет банк своему клиенту, а также их стоимость приводятся в договоре банковского счета, заключаемом банком и организацией при открытии банковского счета. На обслуживание организации через систему "Банк-Клиент" заключается отдельный договор. В нем также указаны тарифы на услуги банка;

4) отчисления:

- в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей и др.);

- в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

5) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Они признаются в отчетном периоде, когда решение суда вступает в законную силу либо когда кредитору направлено письменное обязательство по уплате штрафа (пеней, неустойки);

6) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

7) суммы дебиторской задолженности:

- по которой истек срок исковой давности;

- нереальной для взыскания.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Нереальным для взыскания считается долг организации, признанной банкротом, ликвидированной организации и т.п. Списание долгов, по которым истек срок исковой давности, а также нереальных для взыскания, производится только по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности и на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации. В состав прочих расходов относят сумму долга, по которому не был образован резерв по сомнительным долгам. В состав прочих расходов может быть включена сумма долга, отраженная на счетах бухгалтерского учета. Если долг списывается вследствие неплатежеспособности должника, он не аннулируется, а учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Эта задолженность учитывается за балансом в течение пяти лет с момента списания;

8) курсовые разницы. Отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств или когда составляется бухгалтерская отчетность;

Пример. Организация купила иностранную валюту для расчетов по импортному контракту. Всего приобретено 10 000 долл. США. Денежные средства зачислены на валютный счет организации 30 марта, а перечислены иностранному партнеру 1 апреля. Предположим, официальный курс доллара 30 марта составил 31 руб/долл., а 31 марта - 30,5 руб/долл. Поскольку 31 марта, т.е. на последнюю дату отчетного периода, на валютном счете организации числился остаток денежных средств, выраженный в иностранной валюте, он должен быть оценен по курсу ЦБ РФ, установленному 31 марта. Снижение курса доллара означает образование отрицательной курсовой разницы, которую следует включить в состав прочих расходов. В учете организации 31 марта сделана проводка:

Д-т 91/2 (субсчет "Курсовые разницы") К-т 52 "Валютный счет" - 5000 руб. (10 000 долл. x (31 руб/долл. - 30,5 руб/долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница на последнюю дату отчетного периода.

9) сумма уценки активов, определяемая в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. В данном случае можно говорить только об оборотных активах (товары, готовая продукция, сырье, материалы и т.д.), по которым не образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Уценка может быть произведена в результате порчи, снижения потребительских свойств, истечения срока годности материальных ценностей, отсутствия спроса со стороны покупателей и т.п.;

10) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

11) чрезвычайные расходы;

12) другие расходы:

- на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

- связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

- связанные с обслуживанием ценных бумаг;

- суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов;

- убытки по операциям с тарой;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- судебные издержки и арбитражные расходы;

- убытки от хищений, виновники которых решением суда не установлены;

- иные прочие расходы.

Строка 140

По этой строке отражается прибыль (убыток) до налогообложения. Показатель строки определяется расчетным путем:

Стр. 140 = стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - стр. 100.

Строки "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества в годовом отчете. В промежуточной отчетности они не заполняются. При заполнении указанных строк руководствуются Методическими рекомендациями по раскрытию информации, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н. В пояснительной записке к годовому отчету должен быть приведен расчет этих показателей.

9.3. Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов:

- разд. I "Изменения капитала";

- разд. II "Резервы";

- справочный раздел о величине чистых активов и полученных бюджетных и внебюджетных ассигнованиях.

В разд. I формы N 3 содержится информация о капитале общества. Капитал коммерческой организации состоит из:

- уставного капитала (балансовый счет 80);

- добавочного капитала (балансовый счет 83);

- резервного капитала (балансовый счет 82);

- нераспределенной прибыли (балансовый счет 84).

Непокрытый убыток уменьшает капитал общества.

В форме N 3 данные об изменениях капитала приводятся за два года:

- год, предшествующий отчетному;

- отчетный год.

Вступительное сальдо за каждый год приводится на две даты: 31 декабря и 1 января. Для уставного и резервного капитала эти показатели совпадают. Они могут не совпадать только для добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Изменение вступительного сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может быть вызвано изменениями в учетной политике организации.

Вступительное сальдо по добавочному капиталу может не совпадать в результате переоценки основных средств или нематериальных активов, проведенной организацией по состоянию на 1 января текущего года. Вступительное сальдо по нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) также может не совпадать из-за переоценки основных средств или нематериальных активов.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики регулируется ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики могут производиться в случаях:

- изменения российского законодательства;

- изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования.

В денежном выражении должны оцениваться последствия изменения учетной политики, которые способны оказать существенное влияние:

- на финансовое положение организации;

- на финансовые результаты ее деятельности;

- на движение денежных средств.

Денежная оценка последствий изменения учетной политики может быть произведена только на основании выверенных данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике, действительно носящие существенный характер с точки зрения влияния на финансовые показатели компании, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008).

Правила отражения этих изменений изложены в ПБУ 1/2008 (табл. 64).

Таблица 64

Правила существенных изменений в учетной политике

Причина изменения учетной политики	Порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности	Основание
Изменение законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету	Устанавливается соответствующим законом и (или) нормативным актом, внесшими эти изменения	Пункт 14 ПБУ 1/2008
Если порядок не установлен законом или нормативным актом - ретроспективно
Если порядок не установлен законом или нормативным актом и денежная оценка последствий в отношении прошлых периодов не может быть произведена достаточно надежно - перспективно
Изменения по инициативе организации	Ретроспективно	Пункт 15 ПБУ 1/2008
Если денежная оценка последствий в отношении прошлых периодов не может быть произведена достаточно надежно - перспективно

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики - это корректировка входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и значений связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов данного вида. Перспективное же отражение последствий изменения учетной политики представляет собой описание в пояснительной записке последствий в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменений.

Пример. Организация зарегистрировала товарный знак в марте 2009 г. Его первоначальная стоимость - 240 000 руб., срок полезного использования - 10 лет (120 мес.). Способ начисления амортизации - линейный. Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (240 000 руб.: 12 мес.). В 2009 г. начислена амортизация: 2000 руб. x 9 мес. = 18 000 руб.

По окончании 2009 г. организация решила, что выпустит с этим товарным знаком 240 ед. продукции, в т.ч. в 2009 г. - 100 ед., в 2010 г. - 140 ед., и прекратит его использование.

С 2010 г. организация установила в бухгалтерской учетной политике способ начисления амортизации по нематериальному активу - пропорционально объему продукции.

За 2009 г. сделан пересчет амортизации: 100 ед. x (240 000 руб.: 240 ед.) = 100 000 руб.

Изменение оценочного значения (суммы начисленной амортизации): 100 000 - 18 000 = 82 000 руб. - отражено бухгалтерской проводкой в межотчетный период на 1 января 2010 г.: Д-т 84 К-т 05 - 82 000 руб.

Заполним форму N 3 за 2010 г. в части нераспределенной прибыли. Показатели перенесем из прошлогодней (за 2009 г.) формы. А при заполнении показателей за 2010 г. скорректируем размер входящего сальдо нераспределенной прибыли на сумму доначисленной амортизации (табл. 65).

Таблица 65

Заполнение формы N 3 организацией,

владеющей товарным знаком

Показатель	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
наименование	код <*>
Остаток на 31 декабря года, предшествующего отчетному (31 декабря 2008 г.)
2009 г.: Изменения в учетной политике	011	-
Результат от переоценки объектов основных средств		-
Остаток на 1 января предыдущего года (1 января 2009 г.)
Чистая прибыль
Дивиденды		(600)
Остаток на 31 декабря предыдущего года (31 декабря 2009 г.)
2010 г.: Изменения в учетной политике	091	(82)
Результат от переоценки объектов основных средств		-
Остаток на 1 января отчетного года (1 января 2010 г.)
Чистая прибыль
Дивиденды		(480)
Остаток на 31 декабря отчетного года (31 декабря 2010 г.)

--------------------------------

<*> Примечание. Организация самостоятельно проставляет коды строк, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики.

Посмотрим, как переоценка основных средств может повлиять на показатели формы N 3. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки этого объекта относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если производится уценка объекта, по которому в предыдущие периоды была произведена дооценка, в пределах этой дооценки сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала.

Пример. По состоянию на 1 января 2009 г. организация произвела дооценку автомобиля, а по состоянию на 1 января 2010 г. - уценку. Результаты проведенных переоценок представлены в табл. 66.

Таблица 66

Результаты переоценок основного средства

Показатель	Сумма, руб.
Первоначальная стоимость на 31 декабря 2008 г.	100 000
Сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2008 г.	20 000
Сумма дооценки	первоначальной стоимости	30 000
начисленной амортизации	6 000
Восстановительная стоимость на 1 января 2009 г. (100 000 + 30 000)	130 000
Сумма начисленной амортизации на 1 января 2009 г. (20 000 + 6000)	26 000
Начислена амортизация за 2009 г.	34 000
Сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2009 г. (26 000 + 34 000)	60 000
Сумма уценки	первоначальной стоимости	39 000
начисленной амортизации	18 000
Восстановительная стоимость на 1 января 2010 г. (130 000 - 39 000)	91 000
Сумма начисленной амортизации на 1 января 2010 г. (60 000 - 18 000)	42 000

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

- 1 января 2009 г.:

Д-т 01 К-т 83 - 30 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства в результате переоценки;

Д-т 83 К-т 02 - 6000 руб. - увеличена сумма начисленной амортизации по основному средству в результате его дооценки.

Всего сумма дооценки, отнесенная на счет добавочного капитала, составила 24 000 руб. (30 000 - 6000);

- 1 января 2010 г.:

общая сумма уценки составила 20 000 руб. (39 000 - 18 000), поэтому ее следует отнести на счет добавочного капитала:

Д-т 83 К-т 01 - 39 000 руб. - уменьшена восстановительная стоимость основного средства в результате уценки;

Д-т 02 К-т 83 - 18 000 руб. - уменьшена сумма начисленной амортизации по основному средству в результате уценки.

Предположим, размер добавочного капитала по состоянию на 31 декабря 2008 г. составлял 400 000 руб. Приведем фрагмент формы N 3 за 2010 г. по гр. 4 "Добавочный капитал" для нашего примера (табл. 67).

Таблица 67

Пример заполнения формы N 3 по графе "Добавочный капитал"

Показатель	Добавочный капитал
наименование	код
Остаток на 31 декабря года, предшествующего отчетному (31 декабря 2008 г.)
2009 г.: Изменения в учетной политике	011	-
Результат от переоценки объектов основных средств
Остаток на 1 января предыдущего года (1 января 2009 г.)
Остаток на 31 декабря предыдущего года (31 декабря 2009 г.)
2008 г.: Изменения в учетной политике	091	(20)
Результат от переоценки объектов основных средств		-
Остаток на 1 января отчетного года (1 января 2010 г.)
Остаток на 31 декабря отчетного года (31 декабря 2010 г.)

Если организация имеет существенное изменение капитала, не предусмотренное в типовой форме, она самостоятельно включает недостающую статью в типовую форму N 3. Графу "Добавочный капитал" допускается разбить на две части - "Эмиссионный доход" и "Дооценка активов".

Раздел II "Резервы" формы N 3 заполняют по данным бухгалтерского учета. Информация, необходимая для его заполнения, отражена на балансовых счетах 82 (резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами), 14, 59, 63 (оценочные резервы), 96 (резервы предстоящих расходов).

При заполнении статьи "Чистые активы" следует руководствоваться совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Справки о поступлении и использовании средств бюджетов и внебюджетных фондов заполняются с учетом ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и ПБУ 9/99 "Доходы организации".

9.4. Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

9.4.1. Основные понятия и определения

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках составляются на основе данных бухгалтерского учета, который компании ведут методом начислений, т.е. формируют прибыли и убытки независимо от движения денежных средств. Поэтому эти два отчета не могут дать нам представление о движении денежных средств: откуда они поступают и куда уходят. Компании, отражающие в своих отчетах стабильную чистую прибыль, могут иметь значительные денежные затруднения из-за того, что не способны генерировать приток денежных средств от основной деятельности и все больше вынуждены прибегать к заимствованиям. О том, насколько компания способна управлять своими потребностями в денежных средствах и насколько устойчиво ее финансовое положение, можно судить по отчету о движении денежных средств.

В этом отчете источники финансирования и денежные траты распределены по трем направлениям:

- текущая (основная) деятельность;

- инвестиционная деятельность;

- финансовая деятельность.

В разделе "Текущая деятельность" показан приток денежных средств в компанию от ее бизнеса, ради которого она создана, а также расходование денежных средств на ведение бизнеса. Если компании не хватает денег от основной деятельности на ведение бизнеса, ей приходится обращаться к заемным источникам либо к средствам собственников. Из этого же раздела мы увидим, какую часть прибыли собственники изъяли из бизнеса в виде дивидендов и сколько пришлось отвлечь денег на уплату процентов по заемным средствам.

В разделе "Инвестиционная деятельность" отражаются денежные расходы компании на приобретение, изготовление и строительство основных средств, других внеоборотных активов, предназначенных для длительного использования (более года) в бизнесе компании. Эти вложения, как правило, дорогостоящие и не могут дать быструю отдачу в виде возвращенных в бизнес денежных средств. Источником для денежных вложений в инвестиции может являться как основная деятельность компании, так и заимствования и вложения собственников. Когда у компании не хватает денежных средств и нет возможности привлекать займы, приходится распродавать свои активы. Поступления денежных средств от продажи внеоборотных активов отражаются в разделе "Инвестиционная деятельность".

Раздел "Финансовая деятельность" показывает, сколько денег компания привлекла в виде заимствований, чтобы профинансировать основную и инвестиционную деятельность, и сколько денег вложили владельцы компании в виде дополнительной эмиссии акций (увеличения долей в уставном капитале).

В денежном отчете, так же как и в балансовом, применяется принцип уравнивания (табл. 68).

Таблица 68

Структура денежного отчета

N п/п	Показатель
	Остаток денежных средств на начало года
Текущая деятельность
	Поступления от покупателей и заказчиков
	Финансирование текущей деятельности
	Выплата дивидендов собственникам
	Выплата процентов по привлеченным заемным средствам
	Чистые денежные средства от текущей деятельности (стр. 2 - стр. 3 - стр. 4 - стр. 5)
Инвестиционная деятельность
	Поступившая оплата за проданные активы
	Поступившие денежные средства от финансовых вложений (займов, участия в других организациях, ценных бумаг и др.)
	Оплата за приобретенные внеоборотные активы
	Размещение свободных денежных средств в финансовые вложения
	Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности (стр. 7 + стр. 8 - стр. 9 - стр. 10)
Финансовая деятельность
	Получение займов и кредитов
	Дополнительная эмиссия акций, увеличение долей в уставном капитале
	Возврат привлеченных кредитов и займов
	Чистые денежные средства от финансовой деятельности (стр. 12 + стр. 13 - стр. 14)
	Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов (стр. 6 + стр. 11 + стр. 15)
	Остаток денежных средств на конец отчетного периода (стр. 1 + стр. 16)

Пример. Составим отчет о движении денежных средств с условными показателями и проанализируем его (табл. 69).

Таблица 69

Пример заполнения отчета о движении денежных средств

тыс. руб.

Остаток денежных средств на начало года
Текущая деятельность
Поступления от покупателей и заказчиков	10 000
Расходы на оплату сырья и материалов	(5 000)
Расходы на выплату заработной платы	(2 000)
Расходы на уплату налогов	(500)
Выплата дивидендов	(1 300)
Чистые денежные средства от текущей деятельности	1 200
Инвестиционная деятельность
Расходы на оплату технологического оборудования	(5 000)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(5 000)
Финансовая деятельность
Получение банковского кредита	4 000
Чистые денежные средства от финансовой деятельности	4 000
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств: 1200 - 5000 + 4000
Остаток денежных средств на конец года

Из представленного отчета видно, что для приобретения дорогостоящего оборудования компания привлекла кредит банка в размере 4 000 000 руб. и изъяла из оборота текущей деятельности 1 000 000 руб. Кроме того, денежные средства, полученные от текущей деятельности, в размере 1 300 000 руб. были направлены на выплату дивидендов собственникам. В результате из средств, полученных в отчетном году (от текущей деятельности и банковского кредита) в размере 6 500 000 руб., осталось 200 000 руб. С учетом входящего остатка сумма денежных средств компании на конец года составила 250 000 руб. Этих денег не хватит, чтобы покрыть месячную потребность компании в денежных средствах для оплаты сырья и выдачи заработной платы, которая в среднем составляет 583 000 руб. (7 000 000 руб.: 12 мес.). Эта цифра получена из "денежного" отчета, в котором указаны расходы на оплату труда (2 000 000 руб.) и закуп сырья и материалов (5 000 000 руб.) за прошлый год. Кроме финансирования текущей деятельности, компании также нужен источник для уплаты процентов банку.

Источником оборотных средств может быть краткосрочная дебиторская задолженность покупателей. Предположим, в нашем примере она составляет 100 000 руб. Этих денег явно не хватит для покрытия потребности производственной деятельности в оборотных средствах даже на один месяц. Вывод, который можно сделать из анализа отчетности: расходование денежных средств на выплату дивидендов в году, когда компания отвлекла значительные денежные средства на приобретение технологического оборудования, было нецелесообразным.

9.4.2. Правила составления формы N 4

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной является деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в т.ч. долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой признается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав ее собственного капитала, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте по каждому виду валюты формируется отчет о движении денежных средств. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей сводного отчета.

В типовой форме N 4 в каждом разделе по виду деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) предусмотрены новые статьи:

- чистые денежные средства от текущей деятельности;

- чистые денежные средства от инвестиционной деятельности;