Налоговый учет по налогу на прибыль. 6 страница

├─────────────────────────────┼───────┼───┼────┼────────┼────────┼───┼────┤

│Налогооблагаемые временные │ 50 000│ x │ x │ x │ x │ x │ x │

│разницы образованные │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────────────────┼───────┼───┼────┼────────┼────────┼───┼────┤

│Налогооблагаемые временные │ 10 000│ x │ x │ x │ x │ x │ x │

│разницы списанные │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────────────────┼───────┼───┼────┼────────┼────────┼───┼────┤

│Отложенные налоговые │ │ │ │ │ │ │ │

│обязательства: │ │ │ │ │ │ │ │

│на начало года; │ 40 000│ x │ 77 │ x │ x │ x │ x │

│образованные: │ │ │ │ │ │ │ │

│50 000 x 20%; │ 10 000│ x │ x │ 68 │ 77 │ x │ x │

│списанные: │ │ │ │ │ │ │ │

│10 000 x 20%; │ 2 000│ x │ x │ 77 │ 68 │ x │ x │

│на конец года │ 48 000│ x │ x │ x │ x │ 77│ x │

└─────────────────────────────┴───────┴───┴────┴────────┴────────┴───┴────┘

По данным бухгалтерского учета определим налоговую базу по налогу на прибыль (рис. 6).

Определение налоговой базы по налогу на прибыль

Бухгалтерская прибыль	220 000
+ постоянные разницы	30 000
- постоянные разницы	20 000
+ вычитаемые временные разницы	40 000
- списание (погашение) вычитаемых временных разниц	70 000
- налогооблагаемые временные разницы	50 000
+ списание (погашение) налогооблагаемых временных разниц	10 000
= налогооблагаемая прибыль	160 000

Рис. 6

Определим налог на прибыль за налоговый период (текущий налог на прибыль): 160 000 руб. x 20% = 32 000 руб.

По исходным данным, приведенным в табл. 45, заполним форму N 2.

Таблица 45

Исходные данные для заполнения формы N 2

Показатель	За отчетный период	Справочно: гр. 3 в рублях
наименование	код
Прибыль (убыток) до налогообложения			220 000
Отложенные налоговые активы		(6) <*>	(-6000) [8000 - 14 000]
Отложенные налоговые обязательства		(8)	(+8000) [10 000 - 2000]
Текущий налог на прибыль		(32)	(32 000)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода			174 000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	(2)	(2000) [4000 - 6000]

--------------------------------

<*> Примечание. Поскольку в отчетном периоде вычитаемых временных разниц образовано меньше, чем списано, величина изменения отложенных налоговых активов за отчетный период подлежит вычету из бухгалтерской прибыли.

Проверим правильность заполнения стр. 190:

1) стр. 190 = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = 220 000 - 6000 - 8000 - 32 000 = 174 000 руб.;

2) стр. 190 = стр. 140 - (строка 140 x 20%) - стр. 200 = 220 000 - 44 000 - 2000 = 174 000 руб.

По исходным данным табл. 46 заполним соответствующие строки бухгалтерского баланса (форма N 1).

Таблица 46

Заполнение бухгалтерского баланса

тыс. руб.

┌─────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────────┐

│ АКТИВ │Код │На начало│На конец │

│ │пока- │отчетного│отчетного│

│ │зателя│ года │ периода │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│Отложенные налоговые активы │ 145 │ 90 │ 84 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│ ПАССИВ │Код │На начало│На конец │

│ │пока- │отчетного│отчетного│

│ │зателя│ года │ периода │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│Нераспределенная прибыль (непокрытый│ │ │ │

│убыток) │ 470 │ 30 │ 204 │

├─────────────────────────────────────┼──────┼─────────┼─────────┤

│Отложенные налоговые обязательства │ 515 │ 40 │ 48 │

└─────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────────┘

Проверим правильность заполненных форм по соотношениям, которые должны выполняться:

1) соотношение 1: стр. 145 формы N 1 (гр. 4 - гр. 3) = стр. 141 формы N 2 (гр. 3), или 84 - 90 = -6 (тыс. руб.);

2) соотношение 2: стр. 515 формы N 1 (гр. 4 - гр. 3) = стр. 142 формы N 2 (гр. 3), или 48 - 40 = 8 (тыс. руб.);

3) соотношение 3: стр. 470 формы N 1 (гр. 4 - гр. 3) = стр. 190 формы N 2 (гр. 3), или 204 - 30 = 174 (тыс. руб.).

9.2.3. Правила составления формы N 2

Согласно требованиям, изложенным в ПБУ 4/99 (п. п. 6, 11, 48, 49, разд. V):

1) отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (нарастающим итогом с начала отчетного года: месяц, квартал, год);

2) в отчете доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие;

3) отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели (при их наличии у организации):

- нетто-выручка (выручка от продажи товаров, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и других налогов и обязательных платежей);

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

- валовая прибыль;

- коммерческие, управленческие расходы;

- прибыль/убыток от продаж;

- проценты к получению и к уплате;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы и расходы;

- прибыль/убыток до налогообложения;

- налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

- прибыль/убыток от обычной деятельности;

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток);

- существенные показатели доходов и расходов, не перечисленные выше, если без знания этих показателей пользователи отчетности не смогут правильно оценить финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности;

- иные показатели доходов и расходов, которые организация считает необходимым включить в отчет для достоверного и полного отражения финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности, изменений в ее финансовом положении.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), утвержденный Приказом Минфина России N 67н, разработан с учетом требований, изложенных в ПБУ 4/99. Форма N 2 заполняется по данным бухгалтерского учета. В таблице 47 приведена схема заполнения указанной формы.

Таблица 47

Пример заполнения формы N 2

Наименование показателя	Код строки <*>	Порядок формирования показателя <**>
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)		Кредитовое сальдо по субсчету 90/1 "Выручка от продажи" за минусом дебетового сальдо по субсчетам 90/3 "НДС", 90/4 "Акцизы"
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		Дебетовый оборот по субсчету 90/2 "Себестоимость продаж" (кроме оборотов в корреспонденции со счетами 44 и 26)
Валовая прибыль		Стр. 010 - стр. 020
Коммерческие расходы		Дебетовый оборот по субсчету 90/2 <**> в корреспонденции со счетом 44
Управленческие расходы		Дебетовый оборот по субсчету 90/2 <**> в корреспонденции со счетом 26
Прибыль (убыток) от продаж		Стр. 029 - стр. 030 - стр. 040
Прочие доходы и расходы Проценты к получению		Кредитовое сальдо по субсчету 91/1 по статьям: проценты по депозитным вкладам, проценты на остаток денежных средств на расчетный счет, проценты по займам выданным, проценты (дисконт) по векселям полученным, купонный доход по облигациям и т.п.
Проценты к уплате		Дебетовое сальдо по субсчету 91/2 по статьям: проценты по кредитным договорам, проценты по займам полученным, проценты (дисконт) по векселям выданным, проценты по другим долговым обязательствам; проценты в виде пеней, уплаченных за несвоевременное погашение обязательств
Доходы от участия в других организациях		Дивиденды, причитающиеся к получению по акциям. Доходы (часть распределенной прибыли) от участия в ООО. Доходы (часть распределенной прибыли) от участия в юридических лицах других организационно-правовых форм
Прочие доходы		Кредитовое сальдо по субсчету 91/1 за минусом процентов к получению (стр. 060) и дивидендов (стр. 080)
Прочие расходы		Дебетовое сальдо по субсчету 91/2 за минусом процентов к уплате (стр. 070)
Прибыль (убыток) до налогообложения		Стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - стр. 100
Отложенные налоговые активы		Обороты за отчетный период по балансовому счету 09 (дебетовый оборот минус кредитовый оборот)
Отложенные налоговые обязательства		Обороты за отчетный период по балансовому счету 77 (кредитовый оборот за минусом дебетового оборота)
Текущий налог на прибыль		Налог на прибыль, исчисленный за отчетный период в налоговой декларации
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		Стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150
Справочно
Постоянные налоговые		Кредитовое сальдо по субсчету 99 "ПНА" минус дебетовое сальдо по субсчету 99 "ПНО"

--------------------------------

<*> В приведенном фрагменте формы N 2 мы проставили коды строк в соответствии с Приказом Госкомстата России и Минфина России N 475/102н. Напомним, в типовых формах эти коды не проставлены. Каждая организация должна сделать это самостоятельно: вы можете использовать любую удобную для вас кодировку показателей в типовых формах N N 1 - 5.

<**> В графе "Порядок формирования показателя" субсчета даны в соответствии с рекомендациями Плана счетов. Поскольку указанные в нем номера субсчетов носят рекомендательный, организация может использовать иные субсчета, утвердив их в рабочем плане счетов, который утверждается в составе бухгалтерской учетной политики. Например, для коммерческих расходов, включаемых в себестоимость продаж, можно предусмотреть субсчет 90/6, а для управленческих расходов - субсчет 90/7.

Далее приведем характеристику строк формы N 2.

Строка 010

По этой строке отражают доходы от обычных видов деятельности - выручку от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В ПБУ 9/99 выделена часть доходов, которая может относиться либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к прочим доходам. К ним относятся:

- арендная плата за активы, переданные организацией во временное владение и пользование;

- лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Указанные платежи получает организация, предоставившая за плату права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций.

Если операции, от которых организация получила один из перечисленных доходов, являются предметом ее деятельности, этот доход признается доходом от обычных видов деятельности. В противном случае он относится к прочим доходам.

Понятия "вид деятельности" и "предмет деятельности" не идентичны. Вид деятельности всегда указан в уставе организации. И выручка от него независимо от ее размеров всегда будет доходом от обычных видов деятельности. А вот относятся ли те или иные хозяйственные операции организации к предмету ее деятельности, определяют по признаку существенности.

Понятие "существенность" показателя раскрыто в п. 11 ПБУ 4/99 и п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Показатель считается существенным, если он достаточно влияет на оценку финансового положения, финансовый результат организации и движение денежных средств. Критерий существенности организация определяет в своей учетной политике. Он устанавливается в процентах и выражает отношение заданного показателя к сумме таких же показателей. Например, отношение дохода от сдачи имущества в аренду к общей сумме доходов, полученных организацией за одинаковый отчетный период. При определении критерия (или порога) существенности организация исходит из оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. В российской практике, как правило, применяется порог существенности 5%. Однако право выбора критерия существенности остается за организацией.

При отражении в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности делают проводки:

Д-т 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90/1 "Выручка от продаж" - отражена выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) с учетом НДС;

Д-т 90/3 "НДС" К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - начислен НДС с отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Вторую проводку (начисление НДС) делать не надо в случаях, когда:

- организация не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (в соответствии с гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ);

- организация освобождена от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ;

- организация осуществляет операции, освобожденные от уплаты НДС по ст. ст. 146, 148 и 149 НК РФ.

По строке 010 отражается выручка-нетто, т.е. за минусом обязательных налоговых (или таможенных) платежей, которые начисляют к уплате в бюджет. Следовательно, при ее заполнении надо взять годовой К-товый оборот по субсчету 90/1 и отнять от него годовой Д-товый оборот по субсчету 90/3.

Если организация уплачивает в бюджет с выручки от продаж другие обязательные платежи (например, акцизы), они также вычитаются из выручки от продаж, отраженной по К-ту субсчета 90/1.

Строка 020

По этой строке отражают расходы, связанные с обычными видами деятельности, которые в отчетном периоде списаны на себестоимость продаж, т.е. в Д-т субсчета 90/2. При этом по данной строке не отражают:

- расходы, учтенные на балансовом счете 44 "Расходы на продажу";

- управленческие расходы, учтенные на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы", если согласно бухгалтерской учетной политике организация списывает эти расходы на уменьшение прибыли, т.е. непосредственно в дебет балансового счета 90 (а не включает в затраты на производство продукции, работ, услуг - в дебет счетов 20, 23, 29).

Для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках организация может ввести дополнительные субсчета к балансовому счету 90. В таком случае по субсчету 90/2 будут собираться только прямые расходы, формирующие себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Тогда по стр. 020 достаточно отразить дебетовое сальдо по субсчету 90/2 на конец каждого отчетного периода (или дебетовый оборот по этому субсчету за отчетный период, что то же самое).

К расходам по обычным видам деятельности относят затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Возмещение стоимости амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, специальной одежды и т.п.) также является расходами по обычным видам деятельности и производится в виде амортизационных отчислений.

Выше мы говорили об особой группе доходов, которые можно отнести как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим доходам. К ним относятся:

- арендная плата за активы, переданные организацией во временное владение и пользование;

- лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций.

Соответственно, и расходы, связанные с получением перечисленных доходов, будут относиться либо к расходам по обычным видам деятельности, либо к прочим расходам.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении. Их величина может быть равна:

- сумме оплаты в денежной или иной форме;

- величине кредиторской задолженности;

- сумме оплаты и кредиторской задолженности, если оплата покрывает только часть признаваемых расходов.

Расходы по обычным видам деятельности группируют по видам, экономическим элементам, статьям затрат.

В п. 7 ПБУ 10/99 определены две группы расходов по их видам:

1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе:

- переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

- продажи продукции, работ, услуг;

- продажи (перепродажи) товаров.

Ко второй группе относят расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и т.п.

Расходы по обычным видам деятельности следует учитывать по следующим экономическим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Кроме того, расходы следует учитывать по статьям затрат. Перечень этих статей организация устанавливает самостоятельно в своей бухгалтерской учетной политике.

При формировании финансового результата от обычных видов деятельности отчетного периода организация учитывает не все произведенные расходы, а только те, которые формируют себестоимость продаж. Под себестоимостью продаж понимают себестоимость проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг. В себестоимости продаж текущего отчетного периода учитывают:

- расходы, признанные в прошлых отчетных периодах и учтенные в бухгалтерском балансе в составе незавершенного производства или себестоимости готовой продукции на складе;

- расходы, произведенные в прошлых отчетных периодах, но относящиеся к получению доходов в последующие отчетные периоды. В данном случае речь идет о расходах, учитываемых как расходы будущих периодов.

Торговые организации отражают по стр. 020 себестоимость проданных товаров, т.е. дебетовый оборот по субсчету 90/2 в корреспонденции со счетом 41.

Пример. Выручка оптовой торговой организации за отчетный период составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 600 000 руб. Сводные проводки за отчетный период имеют следующий вид:

Д-т 62/1 К-т 90/1 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за отчетный период;

Д-т 90/3 К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 180 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров к уплате в бюджет;

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 600 000 руб. - списана себестоимость проданных в течение отчетного периода товаров.

Строки 010 - 029 формы N 2 торговая организация заполнит так (табл. 48).

Таблица 48

Пример заполнения стр. 010 - 029 формы N 2

Показатель	За отчетный период, тыс. руб.
наименование	код
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		(600)
Валовая прибыль

Розничные торговые организации могут вести учет товаров по покупным или продажным ценам. Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, по стр. 020 отражается годовой дебетовый оборот по субсчету 90/2 в корреспонденции со счетами 41 и 42.

Пример. Выручка от продаж розничной торговой организации за отчетный период составила 5 200 000 руб. Торговая организация учитывает товары по продажным ценам и не является плательщиком НДС. Реализованное торговое наложение за отчетный период составило 1 400 000 руб. Составим сводные проводки:

Д-т 50 К-т 90/1 - 5 200 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров за отчетный период;

Д-т 90/2 К-т 41/2 - 5 200 000 руб. - списаны проданные за отчетный период товары по учетным ценам;

Д-т 90/2 К-т 42 - (1 400 000) руб. - сторно реализованного торгового наложения.

Строки 010 - 029 формы N 2 торговая организация заполнит так (табл. 49).

Таблица 49

Пример заполнения стр. 010 - 029 формы N 2

Показатель	За отчетный период, тыс. руб.
наименование	код
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		(3800)
Валовая прибыль

Расчет реализованного торгового наложения производится ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца. В табл. 50 приведен алгоритм расчета реализованного торгового наложения (реализованных торговых надбавок).

Таблица 50

Алгоритм расчета реализованного торгового наложения