Даты признания транспортных расходов

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Вид расхода | Дата признания расходов |

| |———————————————————————————————————————————————————|

| | при методе начисления | при кассовом методе |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Транспортные услу-|Дата подписания акта при-|Дата оплаты данных услуг|

|ги, оказываемые|емки-передачи услуг |при условии, что услуги|

|сторонней организа-| |уже оказаны (акт подпи-|

|цией | |сан) |

|———————————————————|———————————————————————————————————————————————————|

|Расходы на приобре-| Дата утверждения авансового отчета |

|тение ГСМ (на| |

|АЗС) *(2) | |

|———————————————————|———————————————————————————————————————————————————|

|Услуги по ремонту|Дата подписания акта вы-|Дата оплаты данных услуг|

|автомобиля |полненных работ (оказанных|при условии, что работы|

| |услуг) |уже выполнены (услуги|

| | |оказаны) |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Запчасти |Дата использования запчас-|Дата оплаты при условии,|

| |тей для ремонта автомобиля|что материалы уже опри-|

| | |ходованы |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Заработная плата|Ежемесячно |Дата погашения задолжен-|

|водителей | |ности по заработной пла-|

| | |те перед работником |

|———————————————————|——————————————————————————|————————————————————————|

|Арендная плата за|Ежемесячно (обычно послед-|Дата оплаты арендных|

|автомобиль |ний день месяца) |платежей, относящихся к|

| | |отчетному периоду (при|

| | |последующей оплате) или|

| | |последний день месяца|

| | |(при оплате авансом) |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Расходы по оплате труда признаются в целях налогообложения прибыли на основании ст.255 НК РФ, а амортизационные отчисления - на основании статей 256-259 НК РФ. Все расходы организации на оплату труда и амортизационные отчисления в организациях торговли относятся к косвенным расходам и признаются в периоде их осуществления.

Рассмотрим более подробно затраты на содержание автомобиля.

Затраты на содержание автомобиля

Затраты организации на приобретение ГСМ и ремонт автомобиля включаются в состав прочих расходов согласно пп.11 п.1 ст.264 НК РФ в качестве расходов на содержание служебного транспорта.

До вступления в силу главы 25 НК РФ на практике часто возникали споры по вопросу нормирования расходов на приобретение ГСМ.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат расходы на содержание служебного автотранспорта должны были относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством. В связи с тем что нормативы для списания затрат на содержание служебного автотранспорта не были утверждены, организации учитывали затраты на содержание служебных автомобилей, в том числе по ГСМ, в суммах фактически произведенных расходов. Аналогичного мнения в ответах на частные запросы предприятий придерживались специалисты Минфина России (см. письмо Минфина России от 12.02.99 N 04-02-04/1). В то же время в письме МНС России от 30.04.99 N 02-5-11/146 предлагалось при списании ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) руководствоваться Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России от 29.04.97 (руководящий документ РЗ112194-0366-97). По мнению многих экспертов, предприятия не должны были применять эти нормы при признании сумм расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли, поскольку для предприятий, не входящих в систему Минтранса России, данные нормы необязательны и носят только рекомендательный характер. В пределах норм, установленных Правительством РФ, принимаются только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ). Таким образом, расходы на содержание служебного автотранспорта принимаются в размере фактически произведенных расходов.

Тем не менее на основании разъяснений МНС России организации должны доказать экономическую обоснованность затрат на приобретение ГСМ, осуществленных в 2002 и в предшествующих годах, произведенных с превышением норм, утвержденных Минтрансом России.

Часто возникает вопрос: каким образом учитывается уплаченная сумма НДС при приобретении ГСМ за наличный расчет при наличии чека ККМ с выделенной в нем отдельно суммой НДС в случае отсутствия счета-фактуры, выписанного продавцом?

Налоговые вычеты производятся в общеустановленном порядке на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе горюче-смазочных материалов (п.1 ст.172 части второй НК РФ). При этом Налоговый кодекс не предусматривает особый порядок принятия к вычету сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Таким образом, при наличии кассового чека, но при отсутствии счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС при приобретении ГСМ в розничной торговле за наличный расчет эта сумма к вычету не принимается.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций только в определенных случаях, предусмотренных п.2 указанной статьи (п.1 ст.170 НК РФ).

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и НМА, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Во всех остальных случаях суммы НДС не включаются в расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, сумма НДС, выделенная в чеке отдельной строкой при приобретении ГСМ в розничной торговле, не будет приниматься к вычету ни в целях обложения НДС, ни в целях налогообложения прибыли.

На практике возникает также много вопросов, касающихся расходов на содержание арендованных автотранспортных средств у физических лиц, включая сумму арендной платы.

До 1 января 2002 года. В 2000 году налоговые органы занимали достаточно жесткую позицию по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде имущества физического лица. На основании письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Свою позицию МНС России обосновывало тем, что в себестоимость включается арендная плата за основные производственные фонды, а у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, не может быть основных производственных фондов. МНС России ссылалось на постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 2299/95). Судебная практика также была не в пользу налогоплательщика.

По мнению Президиума ВАС РФ, из п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), следовало, что в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов. Согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 N ВГ-21Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, к основным производственным фондам относятся материально-вещественные ценности, используемые в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям. Таким образом, имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не может относиться к основным производственным фондам, а включение платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно.

Необходимо отметить, что уже в 2001 году судебная практика не всегда разделяла данное мнение. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.03.2001 N А56-2448/00 определено, что поскольку налоговая инспекция не оспаривала эксплуатацию арендуемых автомашин именно в производственных целях как основных производственных фондов, все затраты, связанные с получением машин, их содержанием и эксплуатацией, должны включаться в себестоимость продукции независимо от факта регистрации физических лиц в качестве предпринимателей.

С 1 января 2002 года споры о том, относится ли имущество физического лица к основным средствам согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, уже неактуальны, поскольку в главе 25 НК РФ содержится и определение основных средств. Согласно ст.257 НК РФ основное средство - это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Признание основных средств таковыми в целях исчисления налога на прибыль не зависит, кому принадлежат данные основные средства.

Кроме того, с введением в действие главы 25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения изменился коренным образом. В настоящее время открыт список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), в случае если они напрямую не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении трех условий.

Согласно ст.252 НК РФ расходы должны быть:

1. Экономически оправданны.

2. Документально подтверждены.

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как в ст.270 НК РФ не поименованы расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица - не предпринимателя, организация, таким образом, вправе учитывать данные затраты при исчислении налога на прибыль при соблюдении трех названных условий.

Затраты организации на приобретение ГСМ, на ремонт основных средств, а также арендная плата по арендованному у физического лица автомобилю включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы по арендной плате и приобретению ГСМ принимаются в соответствии с подпунктами 10 и 11 п.1 ст.264 НК РФ, а расходы на ремонт - согласно п.1 ст.260 НК РФ.

В соответствии с абз.3 п.1 ст.236 НК РФ "не относятся к объекту обложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)". Данная формулировка введена в ст.236 НК РФ согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и действует с 1 января 2002 года.

По мнению автора, в 2001 году выплаты по договорам с физическими лицами - не предпринимателями, связанным с передачей имущества в аренду, также не облагались ЕСН. Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России в ответах на частные запросы (см., в частности, письмо Минфина России от 26.09.2001 N 04-04-07/160). Согласно действовавшей до 2002 года редакции п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом служили выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг. Отношения, возникающие между арендатором и арендодателем, отличались от отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу имущества и выплачиваемые ему арендатором, не являлись объектом обложения ЕСН.

Согласно разъяснениям специалистов МНС России ЕСН с выплат по договорам, связанным с передачей имущества в аренду, в 2001 году не уплачивался, поскольку выполнение работ и оказание услуг не является предметом договора на предоставление имущества во временное владение и пользование. Внесение этой формулировки в ст.236 НК РФ позволит в дальнейшем избежать возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросу налогообложения ЕСН данных сумм.

Организация может арендовать транспортное средство без экипажа (то есть без оказания физическим лицом услуг по управлению и технической эксплуатации автомобиля) или с экипажем. Согласно ст.632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При аренде транспортного средства с экипажем *(3) объект обложения ЕСН возникает, но лишь в части услуг водителя.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком (ст.209 НК РФ). Доход от сдачи имущества в аренду признается доходом в соответствии со ст.208 НК РФ.

При начислении арендной платы арендодателю - физическому лицу организация как налоговый агент должна произвести удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц по ставке 13%. Налоговая база по доходу физического лица в виде арендной платы определяется организацией-арендатором до выплаты суммы арендной платы. Удержание налога на доходы с суммы арендной платы производится при фактической выплате арендной платы.

Если организация арендует автотранспорт с экипажем, расходы по содержанию автомобиля (ремонт, ГСМ) организация компенсирует физическому лицу в составе арендной платы (если иное не предусмотрено договором). Физическое лицо может представить в бухгалтерию организации-арендатора письменное заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере произведенных им расходов на бензин и ремонт. Для подтверждения расходов должны быть представлены необходимые документы (чеки АЗС, акты выполненных работ, накладные и т.д.).

Учет сумм доходов по договору, исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляются в разделе 3 налоговой карточки. Организация-арендатор должна не позднее 1 апреля представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных суммах арендной платы и суммах удержанного налога по форме N 2-НДФЛ (п.2 ст.230 НК РФ).

В бухгалтерском учете торговой организации сумма арендной платы, начисленной по договору аренды транспортного средства, а также расходы на ремонт и на бензин отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Арендованный автомобиль арендатор отражает обособленно от собственного имущества на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". По дебету счета 001 отражается стоимость принятого к учету арендованного имущества в оценке, предусмотренной заключенным договором аренды.

Пример 4 В июне 2002 года организация арендовала у физического лица, не являющегося предпринимателем, автомобиль ВАЗ-2106 без экипажа. Размер арендной платы по договору составляет 5000 руб. в месяц. Стоимость транспортного средства, которое используется для доставки товара, согласно договору - 60 000 руб.

В данном месяце расходы по ремонту транспортного средства составили 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.), а расходы на ГСМ - 3000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 001

- 60 000 руб. - принят к учету автомобиль ВАЗ-2106;

Дебет 44 Кредит 76

- 5000 руб. - начислена арендная плата по договору аренды с физическим лицом - не предпринимателем;

Дебет 76 Кредит 68 (субсчет "НДФЛ")

- 650 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 (субсчет "НДФЛ") Кредит 51

- 650 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50

- 4350 руб. - выдана физическому лицу сумма причитающейся ему арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 (50)

- 4800 руб. - произведена оплата расходов сторонней организации по текущему ремонту транспортного средства *(4);

Дебет 19 Кредит 60

- 800 руб. - выделен НДС с расходов по ремонту;

Дебет 44 Кредит 60

- 4000 руб. - расходы по ремонту транспортного средства отнесены на издержки обращения;

Дебет 68 Кредит 19

- 800 руб. - принят к вычету НДС по расходам по ремонту транспортного средства;

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выданы деньги под отчет на приобретение ГСМ;

Дебет 10 Кредит 71

- 3000 руб. - подотчетное лицо отчиталось по расходам на приобретение ГСМ;

Дебет 44 Кредит 10

- 3000 руб. - стоимость ГСМ отнесена на издержки обращения.