Налоговый кодекс, часть вторая

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей статьи).

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Как уже было сказано, расходы на доставку приобретаемого товара на склад организации, если они осуществляются силами сторонней организации, являются прямыми расходами. Помимо указанных к прямым расходам относится только стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном периоде. Все остальные расходы для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, признаются косвенными расходами.

Прямые расходы должны распределяться на остаток товара на складе. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст.320 НК РФ (см. текст статьи). Рассмотрим это на примере.

Пример 5 Воспользуемся условием примера 3. Кроме того, предположим, что в ноябре 2002 года реализовано 35 000 единиц товара А. Согласно учетной политике стоимость приобретения реализованных товаров определяется по средней стоимости.

Выручка в ноябре 2002 года (без учета налогов) от реализации товара:

в оптовой торговле - 10 000 000 руб.;

в розничной торговле - 9 800 000 руб.

Прочие расходы организации, произведенные в ноябре 2002 года, составили 1 000 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце, в нашем примере составит 11 850 000 руб. (10 000 000 руб. + 1 250 000 руб. + 600 000 руб.).

Чтобы определить стоимость товара, реализованного в текущем месяце, необходимо определить среднюю стоимость данного товара. Она будет равна 214,2857 руб. [(10 000 000 руб. + 1 250 000 руб.): 11 250 000 руб.].

Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца составят соответственно 7 500 000 руб. (214,2857 руб. х 35 000 ед.) и 3 750 000 руб.

[(52 500 ед. - 35 000 ед.) х 214,2857 руб.]. В сумме они составят 11 250 000 руб.

Средний процент будет 1,05 (11 850 000 руб.: 11 250 000 руб.).

Таким образом, сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, равна 3 937 500 руб. (3 750 000 руб. х 1,05).

Рассчитаем прибыль от реализации товара в ноябре 2002 года.

В целях налогообложения

Выручка от реализации - 19 800 000 руб.

Расходы, уменьшающие сумму доходов - 10 627 500 руб.: 1 000 000 руб. + 1 515 000 руб. + 200 000 руб. + 7 912 500 руб. (11 850 000 руб. - 3 937 500 руб.).

Прибыль от реализации товаров - 9 172 500 руб.: 19 800 000 руб. - 10 627 500 руб.

В целях бухгалтерского учета финансовый результат будет иным. Средняя себестоимость реализованного товара в целях бухгалтерского учета будет значительно превышать среднюю стоимость указанного товара в целях налогообложения из-за включения в нее таможенных платежей и расходов по разгрузке товара (см. пример 1). В целях бухгалтерского учета средняя себестоимость реализованного товара составит 258,38 руб. (13 565 000 руб.: 52 500 ед.), а стоимость реализованного товара - 9 043 300 руб. (258,38 руб. х 35 000 ед.). Расходы, уменьшающие сумму доходов, будут равны 10 043 300 руб., а прибыль от реализации товаров составит 9 756 700 руб.

Как видно, различия в порядке формирования покупной стоимости товара существенно сказываются на финансовом результате организации.

Пунктом 3 ст.268 НК РФ предусмотрены четыре способа определения стоимости приобретения реализованных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы товара.

В зависимости от выбранного способа будет отличаться как сама стоимость реализованных товаров, так и общая сумма прямых расходов, относящаяся к реализованным товарам (то есть стоимость приобретения товаров плюс расходы на доставку приобретаемых товаров).

Рассмотрим порядок определения прямых расходов, когда стоимость приобретения реализованных товаров определяется по методу ФИФО.

Пример 6 Воспользуемся условиями примеров 3 и 5. Допустим, что для определения стоимости приобретения реализованных товаров организация использует метод ФИФО.

3 сентября закуплено 50 000 единиц товара по цене 200 руб./шт.; 16 сентября - 2500 единицы по цене 500 руб./шт. Покупная стоимость реализованного в сентябре товара составит 7 000 000 руб. (200 руб. х 35 000 ед.).

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце, в нашем примере - 11 850 000 руб. (10 000 000 руб. + 1 250 000 руб. + 600 000 руб.).

2. Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца - 11 250 000 руб. (7 000 000 руб. + 4 250 000 руб.).

3. Средний процент - 1,05 (11 850 000 руб.: 11 250 000 руб.).

4. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, будет равна 4 462 500 руб. (4 250 000 руб. х 1,05).

Таким образом, сумма прямых расходов, относящаяся к реализованным товарам, составит 7 387 500 руб. (11 850 000 руб. - 4 462 500 руб.).

Если бы организация определяла покупную стоимость реализованных товаров по методу средней себестоимости, сумма прямых расходов в данном месяце составила бы 7 912 500 руб.