Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО (пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ)

В соответствии с названным подпунктом в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При этом, как сказано в Письме Минфина России от 17 февраля 2009 г. N 03-03-05/24, в соответствии с общим порядком, установленным п. 34 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, установлена специальная норма, по мнению Минфина, расходы в виде отчислений, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются организациями, входящими в структуру РОСТО, для целей налогообложения прибыли независимо от включения таких отчислений их получателями в состав целевых поступлений.

К внереализационным расходам согласно п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Создание резервов как способ оптимизации налогообложения

Одним из способов оптимизации налогообложения является создание резервов. Созданные резервы позволяют налогоплательщику уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций отчетных (налоговых) периодов.

О том, какие резервы могут создавать организации в налоговом учете и как суммы резервов влияют на налогообложение прибыли, мы расскажем в этой статье.

В соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики имеют право создавать, в частности, следующие виды резервов:

- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. ст. 255, 324.1 НК РФ);

- резерв на ремонт основных средств (ст. ст. 260, 324 НК РФ);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);

- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ).

Обратите внимание! Создание резервов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то есть создавать или не создавать резервы в налоговом учете, налогоплательщик решает самостоятельно.

Если организация принимает решение о создании резервов, то это решение следует закрепить в учетной политике с указанием порядка создания резервов, методики их расчета и так далее.

Таким образом, создавая резервы, налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль или отсрочить уплату платежей по налогу, то есть с помощью резервов можно оптимизировать налоговую нагрузку организации.

Отметим, создание резервов выгодно в том случае, когда расходы запланированы на конец года, то есть ежемесячно налогоплательщик может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в создаваемые резервы.

Если расходы планируется осуществить в начале года, то резервы формировать нецелесообразно, так как это отодвинет момент признания расходов для целей налогообложения на конец года.

Рассмотрим порядок создания некоторых видов резервов, с помощью которых можно оптимизировать налогообложение.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

для оптимизации налогообложения

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Причем резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Сумма резерва на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов организации на последнее число отчетного (налогового) периода. Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Например, налогоплательщик, отчитывающийся каждый квартал, имеет право резервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября, а налогоплательщик, отчитывающийся каждый месяц, и на 31 августа.

Следовательно, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация может оптимизировать платежи по налогу на прибыль.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Не забывайте о том, что при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Безнадежным долгом или долгом, нереальным к взысканию, признается тот долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности. Безнадежным признается также долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (а это невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация экономит на налоге) (п. 5 ст. 266 НК РФ).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пример. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

В течение I и II кварталов 2011 г. организация создавала резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 30 сентября 2011 г. выявлена сомнительная дебиторская задолженность по оплате отгруженных товаров (работ, услуг):

с 15 июня 2011 г. - в размере 110 000 руб.;

с 30 июля 2011 г. - в размере 170 000 руб.;

с 30 августа 2011 г. - в размере 55 000 руб.

Задолженность, возникшая с 15 июня 2011 г., учитывается в составе резерва по сомнительным долгам в полной сумме, так как возникла более 90 дней назад. Задолженность, возникшая с 30 июля 2011 г., учитывается в составе резерва в размере 50 процентов, так как возникла менее 90 дней назад.

Задолженность, возникшая с 30 августа 2011 г., в расчет не включается, так как возникла менее 45 дней назад.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, составит 260 000 руб. (155 000 руб. + 210 000 руб. x 50%).

Выручка организации от реализации товаров (без учета НДС) составила 2 010 000 руб. Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, составляет 201 000 руб. (2 010 000 руб. x 10%).

Таким образом, рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, следовательно, 30 сентября 2011 г. налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 201 000 руб.

Допустим, организация, чья задолженность составляет 155 000 руб., признана банкротом, в связи с этим ее долг признан безнадежным. Соответственно, долг в сумме 155 000 руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.

Остаток резерва на начало IV квартала 2011 г. составит 46 000 руб. (201 000 руб. - 155 000 руб.).

Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2011 г. проведена 30 декабря 2011 г.

По результатам инвентаризации выявлено следующее:

долг в размере 155 000 руб. списан как безнадежный;

долг в размере 210 000 руб. полностью погашен;

долг в размере 84 000 руб. не уменьшился.

При этом в IV квартале 2011 г. возникла новая задолженность в сумме 127 000 руб., образовавшаяся 25 ноября 2011 г.

В примере срок возникновения задолженности в размере 84 000 руб. превышает 90 дней, следовательно, сумма долга в указанном размере полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал. Срок появления новой задолженности в размере 127 000 руб. не превышает 45 дней, следовательно, эта сумма не включается в состав резерва по сомнительным долгам.

Задолженность, включаемая в состав резерва по сомнительным долгам, составит 84 000 руб.

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за 2011 г. составила 318 000 000 руб. Сумма, которая может быть включена в резерв, составит 318 000 руб. (318 000 000 руб. x 10%).

Таким образом, резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2011 г. больше остатка резерва по итогам III квартала 2011 г. Разница в размере 38 000 руб. (84 000 руб. - 46 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов 31 декабря 2011 г.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, можно сделать вывод, что создавать резервы по сомнительным долгам наиболее целесообразно налогоплательщикам, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя указанный резерв, налогоплательщик может избежать убытков в каком-то одном отчетном периоде. Не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, организация может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

и использование резерва для оптимизации налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей следует составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в этих расходах. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следовательно, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:

- составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая ЕСН.

В Письме Минфина России от 18 июля 2007 г. N 03-03-06/1/500 указано, что при составлении организацией специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков должна включать в себя сумму единого социального налога с этих расходов без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример. Организация составила специальный расчет (смету) расходов на оплату труда работников и отчислений на социальные нужды на предстоящий налоговый период. Согласно данному расчету:

- оплата труда, включая суммы страховых взносов, составит 900 000 руб.;

- сумма расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, составит 700 000 руб.

Рассчитаем процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков:

(700 000 руб. / 900 000 руб. x 100% / 12 месяцев) = 6,48%.

Следовательно, каждый месяц в резерв на предстоящую оплату отпусков нужно отчислять сумму в размере 58 320 руб. (900 000 руб. x 6,48%).

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике.

На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ.

На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков.

Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом сумм страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом сумм страховых взносов, исчисленных по методике, применяемой при формировании резерва). Такой вывод следует из Писем УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 26-12/36389 "Об учете остатка резервов предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли", от 2 февраля 2004 г. N 26-12/6381 "Об учете недоиспользованного резерва на оплату отпусков".

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно, сумму страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов, что повторяет п. 7 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Отметим, что при создании резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускные работникам не выплачивались.

Рассмотрим на конкретном примере, как с помощью созданного резерва на оплату отпусков налогоплательщик при фактических расходах на оплату отпусков летом может перенести часть налоговой нагрузки на другие отчетные периоды.

Пример. Организация А составила специальный расчет (смету), в котором установила, что ежемесячно в резерв отчисляется сумма в размере 15 000 руб., запланированная сумма отпускных за год - 180 000 руб. (в том числе страховые взносы в государственные внебюджетные фонды).

Предположим, что фактические расходы на оплату отпускных составили 160 000 руб.

При этом организация выплатила отпускные:

- во II квартале - 60 000 руб.;

- в III квартале - 50 000 руб.;

- в IV квартале - 50 000 руб.

При создании резерва на предстоящую оплату отпускных налогоплательщик уже в первом квартале может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 45 000 руб. (15 000 руб. x 3 месяца).

За полугодие налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемый доход уже на 90 000 руб. (15 000 руб. x 6 месяцев), при этом фактические расходы на оплату отпускных составили 60 000 руб.

За III квартал налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемый доход на 135 000 руб. (15 000 руб. x 9 месяцев), при этом фактическая сумма отпускных составила 110 000 руб. Аналогично и за год.

В том случае, если налогоплательщик не создает резерв на оплату отпусков, он имеет право включить суммы отпускных в состав расходов при расчете налога на прибыль начиная с полугодия (60 000 руб.).

Таким образом, создание резерва на оплату отпусков дает возможность налогоплательщику значительно минимизировать налог на прибыль по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.

Однако в данном примере в конце года по результатам проведенной инвентаризации была выявлена неиспользованная сумма резерва в размере 20 000 руб. (180 000 руб. - 160 000 руб.). Следовательно, эта сумма включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ неиспользованная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что налогоплательщик сможет в течение года экономить на авансовых платежах по налогу на прибыль в случае, если фактические расходы на выплату отпускных окажутся меньше суммы созданного резерва.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Создание резерва на ремонт основных средств

В организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств на основании п. 3 ст. 260 НК РФ налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.

Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;

- прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств согласно абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2012 г. необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2012 г. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.

При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Предельная сумма резерва согласно п. 2 ст. 324 НК РФ не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. То есть налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, и полученную сумму разделить на три. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.

Соответственно, организации, с момента создания которых прошло менее трех лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы такого резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты не осуществлялись налогоплательщиком.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть, если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Обратите внимание! Создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть на 31 декабря.

Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика также на 31 декабря.

Не использованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Отметим, что если организация планирует провести дорогостоящий ремонт основных средств в начале года, то создавать резерв нецелесообразно.

Если ремонт планируется провести в конце года, то создавать резерв выгодно. Целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва на ремонт превышает запланированные расходы.

В таком случае в течение года организация будет включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты, а значит, у организации появится возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако возникшую разницу между этими суммами и величиной резерва нужно включить в налогооблагаемую базу, а это возможно только в конце налогового периода.

РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Правовые основы рекламы

С рекламой мы встречаемся в наши дни практически на каждом шагу. Мы видим ее на экранах телевизоров, слышим по радио, читаем в печатных изданиях. На улице нас окружает огромное количество рекламных плакатов, баннеров и растяжек, видеоэкранов, рекламу размещают на транспортных средствах - и все для того, чтобы привлечь внимание потенциальных покупателей к товарам.

В этой статье мы поведем речь о правовых основах рекламной деятельности.

Правовые основы рекламной деятельности определяет Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

Рекламой на основании ст. 3 Закона N 38-ФЗ признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объектом рекламирования в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

В рамках действия Закона N 38-ФЗ под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ названный Закон не распространяется на:

- политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;

- информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы, не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

На практике мы часто сталкиваемся с вопросом, является ли та или иная информация рекламой. Здесь нужно руководствоваться основными признаками, характерными для рекламы:

- реклама предназначается для неопределенного круга лиц;

- реклама привлекает, формирует и поддерживает интерес к объекту рекламирования;

- реклама способствует продвижению объекта рекламирования на рынке.

Основываясь на указанных признаках, выясним, относится ли к рекламе изготовление визитных карточек? Расходы на изготовление визиток не относятся к рекламным расходам организации, так как визитка содержит информацию о физическом лице, а не об организации, контактные телефоны, по которым с ним можно связаться. Кроме того, сложно сказать, что визитки предназначены для неопределенного круга лиц, ведь их, как правило, раздают определенным людям, с которыми сотрудничает физическое лицо.

Существуют случаи, когда визитки печатаются в целях рекламы для распространения на прилавках магазинов, на столиках в ресторане или в иных общедоступных местах. В этом случае визитки заведомо предназначаются для неопределенного круга лиц. Такая визитка по существу является рекламной листовкой, так как в ней обычно указываются продавец товаров (работ, услуг), информация о товарах (работах, услугах), адрес организации, схема проезда, номера контактных телефонов и другая информация.

Также возникают вопросы по поводу того, является ли рекламой размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации как указателя ее местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на ее территорию. Сведения, указанные в такой вывеске, не могут быть признаны рекламой. Во-первых, размещение такой вывески является обязанностью любого юридического лица, установленной в ст. 9 Федерального закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей". Во-вторых, хоть такая вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она лишь доводит до потребителей сведения о месте нахождения юридического лица. Рекламных целей указанная вывеска не несет, так как она не направлена на формирование интереса потребителей к организации и производимым ею товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Если вывеска расположена не по месту нахождения организации и содержит какую-то дополнительную информацию, то такая информация будет признана рекламой. Дополнительной информацией могут быть товарный знак организации, схема проезда, номера телефонов, сведения о производимых товарах (выполняемых работах, оказываемых услугах) и так далее. В этом случае такая вывеска фактически будет являться рекламным щитом.

Обязательные требования, которыми должна обладать реклама, установлены ст. 5 Закона N 38-ФЗ:

1. Реклама должна быть добросовестной и достоверной. Недобросовестной считается:

- реклама, содержащая некорректные сравнения рекламируемого товара с аналогичными товарами конкурента;

- реклама, которая запрещена данным способом, в данное время или в данном месте;

- реклама, осуществляющая под видом рекламы другого товара, товарный знак или знак обслуживания которого тождествен или сходен до степени смешения с товарным знаком или знаком обслуживания товара, в отношении рекламы которого установлены соответствующие требования и ограничения, а также под видом рекламы изготовителя или продавца такого товара;

- реклама, являющаяся актом недобросовестной конкуренции в соответствии с антимонопольным законодательством.

Недостоверной признается реклама, содержащая сведения, не соответствующие действительности, перечень которых содержит п. 3 ст. 5 Закона N 38-ФЗ.

2. Реклама не должна:

- побуждать к совершению противоправных действий;

- призывать людей к насилию и жестокости;

- иметь сходство с дорожными знаками или иным образом угрожать безопасности движения транспорта;

- формировать негативное отношение к лицам, не пользующимся рекламируемыми товарами.

3. В рекламе не допускаются:

- использование иностранных слов и выражений, которые могут привести к искажению смысла информации;

- указание на то, что объект рекламирования одобряется органами государственной власти или органами местного самоуправления либо их должностными лицами;

- демонстрация процессов курения и потребления алкогольной продукции, а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе;

- использование бранных, непристойных и оскорбительных слов;

- использование в радио-, теле-, видео-, аудио- и кинопродукции или в другой продукции и распространение скрытой рекламы. Скрытой рекламой является та, которая оказывает не осознаваемое потребителями рекламы воздействие на их сознание, в том числе такое воздействие путем использования специальных видеовставок (двойной звукозаписи) и иными способами;

- размещение рекламы в учебниках, школьных дневниках, а также в школьных тетрадях, предназначенных для обучения детей по программам начального общего и основного общего образования.

4. Реклама должна соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации, установленным для отдельных видов рекламы.

В соответствии с Законом N 38-ФЗ различают, в частности, следующие виды рекламы:

- реклама в телепрограммах и телепередачах;

- реклама в радиопрограммах и радиопередачах;

- реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании;

- реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях;

- наружная реклама и установка рекламных конструкций;

- реклама на транспортных средствах и с их использованием.

Реклама в телепрограммах и телепередачах. Пунктами 1 - 16 ст. 14 Закона N 38-ФЗ установлены требования и ограничения, предъявляемые к рекламе в телепрограммах и телепередачах.

Так, согласно п. 1 ст. 14 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или телепередачи рекламой, то есть остановка трансляции телепрограммы или телепередачи для демонстрации рекламы, должно предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания спонсорской рекламой.

При совмещении рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр транслируемой телепрограммы на основании п. 2 ст. 14 Закона N 38-ФЗ реклама не должна:

- занимать более чем семь процентов площади кадра;

- накладываться на субтитры, а также надписи разъясняющего характера.

Общая продолжительность распространяемой в телепрограмме рекламы, прерывания телепрограммы рекламой и совмещения рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр телепрограммы не может превышать пятнадцати процентов времени вещания в течение часа (п. 3 ст. 14 Закона N 38-ФЗ).

Не допускается прерывать рекламой и совмещать с рекламой способом "бегущей строки" религиозные телепередачи и телепередачи продолжительностью менее чем пятнадцать минут. Между тем они могут прерываться спонсорской рекламой непосредственно в начале и непосредственно перед окончанием таких телепередач при условии, что общая продолжительность такой рекламы не превышает тридцати секунд (п. п. 4 и 5 ст. 14 Закона N 38-ФЗ).

Реклама в радиопрограммах и радиопередачах обладает аналогичными требованиями и ограничениями, но имеет одну особенность. Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 38-ФЗ в радиопрограммах, не зарегистрированных в качестве средств массовой информации и специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, продолжительность рекламы не может превышать двадцати процентов времени вещания в течение суток.

Реклама в периодических печатных изданиях. В соответствии со ст. 16 Закона N 38-ФЗ размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем сорок процентов объема одного номера периодических печатных изданий.

Реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании. При кино- и видеообслуживании согласно ст. 17 Закона N 38-ФЗ не допускается прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма.

Реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях. Согласно п. 1 ст. 18 Закона N 38-ФЗ распространение рекламы по сетям электросвязи допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы.

При справочном телефонном обслуживании реклама может предоставляться только после сообщения справки, запрашиваемой абонентом.

Размещение рекламы на почтовых отправлениях возможно только при наличии разрешения, выдаваемого федеральным органом исполнительной власти в области связи.

Наружная реклама и установка рекламных конструкций. Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы осуществляется посредством рекламных конструкций. Рекламными конструкциями могут быть: рекламные щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Наружная реклама должна осуществляться с соблюдением следующих требований:

- рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы, социальной рекламы;

- распространение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, не допускается;

- рекламная конструкция и ее территориальное размещение должны соответствовать требованиям технического регламента;

- установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором;

- конструкция допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции.