Расходы в виде суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными расходами.

Для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена. При этом, если договором такая цена определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (Письмо УФНС по г. Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049795@).

Например, в случае если оплата производится в рублях по курсу Банка России на день платежа, а отгрузка производится до оплаты, суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает.

В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая осталась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 4 мая 2011 г. N 03-03-06/2/76.

Под определение суммовой разницы не подпадает разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору, на что обращено внимание налогоплательщиков сотрудниками УФНС России по г. Москве в Письме от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924.

В Письме Минфина России от 23 июля 2007 г. N 03-03-06/1/515 указано, что в случае оплаты организацией услуг в рублях по согласованному сторонами курсу суммовой разницы у организации не возникает.

Следует ли производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать отрицательный результат в качестве внереализационного расхода? В Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190 сказано, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, Налоговым кодексом не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета при исчислении налога на прибыль суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах.

Договор займа, как вы знаете, считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлены п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина России, подлежит применению также в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.