Совмещение УСН и ЕНВД

Бухгалтеры фирм, применяющих УСН и одновременно осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, часто сталкиваются с учетными проблемами, вызванными совмещением спецрежимов.

В данной статье мы рассмотрим самые проблемные и часто задаваемые вопросы совмещения «упрощенки» и «вмененки».

Распределение расходов

В соответствии с п.8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

То есть те расходы, которые можно однозначно отнести к деятельности, облагаемой налогами в рамках УСН, должны учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН в полной сумме.

Расходы, произведенные исключительно в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме.

А если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется УСН (например, зарплата директора, стоимость компьютера главбуха), то такие расходы нужно распределять.

Причем такое распределение должно производиться только пропорционально долям доходов, полученных в рамках одного из режимов налогообложения (например, УСН), в общем объеме доходов (от всех видов деятельности).

Распределять расходы пропорционально другим показателям (например, пропорционально размеру торговых площадей или пропорционально количеству работников, занятых в деятельнос­ти, облагаемой по тому или иному спецрежиму) нельзя.

П.5 ст.346.18 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по единому налогу при УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

На основании этого Минфин РФ считает, что пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п.8 ст.346.18 НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года (письма от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/197, от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117).Пропорциональное распределение «общих» расходов осуществляется следующим образом.

Сумма расходов, относящихся к деятельности на УСН, определяется по следующей формуле:

Сумма расходов, относящихся к УСН = Сумма «общих» расходов х х (Доходы от деятельности на УСН / Общий объем доходов).

Сумму «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, можно определить либо вычитанием суммы «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, из всей суммы «общих» расходов, либо по формуле:

Сумма расходов, относящихся к ЕНВД = Сумма «общих» расходов х х (Доходы от деятельности на ЕНВД / Общий объем доходов).

Если Вы считаете правильно, то сумма «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, при любом способе расчета будет одинаковой.

Еще один нюанс распределения расходов между двумя спецрежимами связан с порядком распределения взносов на обязательное пенсионное страхование.

Минфин РФ в письме от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/197 указал, что сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должна распределяться между двумя спецрежимами (УСН и ЕНВД) пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно.

Поэтому при заполнении строки 020 разд. 3 формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденной приказом Минфина РФ от 17.01.2006 г. № 8н, чиновники рекомендуют сумму страховых взносов, распределенную в указанном порядке, суммировать за три месяца квартала.

Однако, как мы уже отметили выше, распределять любые расходы (в том числе расходы в виде пенсионных взносов) согласно п.8 ст.346.18 НК РФ следует пропорционально долям доходов, полученных от деятельности на каждом из спецрежимов, в общем объеме доходов.

Поэтому указание Минфина распределять пенсионные взносы пропорционально удельному весу выплат работникам неправомерно.

В своих более поздних письмах чиновники уже исправились и рекомендуют распределять суммы взносов на обязательное взгляд пенсионное страхование, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении специальных режимов налогообложения (УСН и ЕНВД) пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года).

Рассмотрим порядок распределения расходов на условном примере.

Организация, осуществляющая розничную торговлю (ЕНВД) и оказывающая услуги (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) за 1 полугодие 2007 г. получила доходы в сумме 2 500 000 руб., в том числе от деятельности на ЕНВД - 1 000 000 руб., от деятельности на УСН -1 500 000 руб.

Сумма расходов на приобретение товаров для перепродажи - 500 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда (с начислениями на зарплату) работников, занятых только в розничной торговле, - 100 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности по оказанию услуг, - 600 000 руб.

Эти и другие расходы, относящиеся строго к определенному виду деятельности, не распределяются и в полной сумме относятся к тому или иному спецрежиму.

Но у организации есть и «общие» расходы.

Аренда офиса, где осуществляются оба вида деятельности, - 200 000 руб.

Зарплата административно-управленческого персонала - 500 000 руб.

Такие расходы подлежат распределению.

Чтобы узнать, какая сумма расходов должна быть учтена при исчислении единого налога при УСН, произведем следующие вычисления:200 000 руб. + 500 000 руб. х 1 500 000 / 2 500 000 = 420 000 руб.

Несмотря на то, что при исчислении ЕНВД суммы расходов не учитываются, тем не менее отдельные виды расходов все же влияют на величину ЕНВД к уплате.

Так, согласно п.2 ст.346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Поэтому чтобы определить, какую сумму пенсионных взносов и выплаченных «больничных», приходящуюся на работников, занятых сразу в нескольких видах деятельности, можно учесть при исчислении ЕНВД, суммы пенсионных взносов и «больничных» по таким работникам нужно распределять.

В нашем примере на зарплату административно-управленческого персонала (500 000 руб.) начислено 70 000 руб. взносов в ПФР.

Сумма пенсионных взносов, относящихся к «упрощенке», = 70 000 руб. х 1 500 000 руб. / 2 500 000 руб. = 42 000 руб.

Сумма пенсионных взносов, относящихся к ЕНВД, = 70 000 х
х 1 000 000 / 2 500 000 руб. = 28 000 руб.

Или

70 000 руб. - 42 000 руб. = 28 000 руб.

Таким образом, исчисленную сумму ЕНВД в нашем примере
(150 000 руб.) можно будет уменьшить на 28 000 руб., поскольку эта сумма не превышает 50% суммы ЕНВД.

А сумма расходов, учитываемых при УСН, составит:600 000 руб. +
+ 420 000 руб. + 42 000 руб. = 1 062 000 руб.

Распределение физических показателей

Зачастую одно и то же имущество и работники фирмы задействованы не только в деятельности, облагаемой ЕНВД, но и в иных видах деятельности.

Например, в фирме, осуществляющей изготовление мебели по заказам, одни и те же работники изготавливают мебель по заказам как физических лиц (эта деятельность считается бытовыми услугами и облагается ЕНВД), так и по заказам юридических лиц (деятельность не подпадает под ЕНВД и облагается налогами по упрощенной системе налогообложения).

Налог в отношении облагаемой ЕНВД деятельности исчисляется с применением физического показателя «количество работников».

Как в этом случае определить физический показатель для расчета ЕНВД?

Порядок распределения физических показателей при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен.

Налоговики во главе с Минфином придерживаются мнения, что при исчислении суммы ЕНВД в отношении оказания бытовых услуг в аналогичных ситуациях следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности.

Поэтому в нашем примере при расчете ЕНВД следует учесть всех работников, занимающихся изготовлением мебели.

Суды, как правило, соглашаются с налоговиками (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34).

Аналогичную позицию занимают проверяющие по вопросу определения величины других физических показателей (площадей торгового зала, количества транспортных средств и т.п.).

Суды - также на стороне налоговиков.

Таким образом, если работники или имущество задействованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, то при определении размера физического показателя для расчета ЕНВД все эти работники (имущество) должны быть учтены, независимо от того, участвуют ли они в другой деятельности фирмы.

Каким-либо образом распределять таких работников (имущество) при определении величины физического показателя (пропорционально объему доходов от разных видов деятельности или другими способами) нельзя.

Весьма спорным является вопрос о том, как учитывать численность административно-управленческого персонала при определении величины физического показателя «количество работников».

В 2003 году Минфин рекомендовал распределять среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующих в нескольких видах деятельности, пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Например: среднесписочная (средняя) численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговлей, - 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, - 6 человек. Соответственно среднесписочная (средняя) численность работников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек.

Физический показатель «количество работников» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств ((4 чел. / 16 чел. х 6 чел.) + 6 чел. = 7,5) (см. письмо Минфина РФ от 13.03.2003 г. № 04-05-12/21).

Однако в последнее время чиновники изменили свою позицию по этому вопросу.

Так, в письме от 31.05.2007 г. № 03-1 1-04/3/184 Минфин указал, что для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, (включая численность работников административно-управленческого персонала).

То есть теперь чиновники уже не предлагают распределять численность административно-управленческого персонала по видам деятельности.

В отдельных решениях суды поддерживают налогоплательщиков, которые распределяют численность административно-управленческого персонала между видами деятельности или даже вообще не учитывают таких работников при расчете ЕНВД (постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 г. № А55-9788/05-43, от 07.07.2006 г. № А65-25565/2005).

Однако такая судебная практика немногочисленна.

Причем в основе выводов судов лежит тот же факт, который позволяет налоговикам делать противоположные выводы: НК РФ не установлен порядок распределения численности работников с административными функциями.

Позиция Минфина более правильна, хоть и невыгодна налогоплательщикам.

Ведь согласно ст.346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

То есть, строго говоря, НК РФ вообще предписывает учитывать при расчете ЕНВД всех работников.

Работники, не имеющие никакого отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении численности работников для расчета ЕНВД не учитываются (основанием для этого косвенно служат нормы п.6 и 7 ст.346.26 НК РФ, предписывающие вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и других показателей), и проверяющие с этим согласны.

Однако если, например, директор фирмы управляет как деятельностью на ЕНВД, так и деятельностью на УСН, то его логично учитывать при определении численности работников для расчета ЕНВД в том же порядке, что и всех других работников, задействованных в нескольких видах деятельности, - как целую единицу, без распределения между разными видами деятельности.

Бухгалтерский учет

В силу ст.4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязанность по ведению бухучета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации.

При этом организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, и только учет основных средств и нематериальных активов ведут в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

Учет доходов и расходов «упрощенцы» ведут в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, то есть путем заполнения Книги учета доходов и расходов.

Поскольку бухгалтерский учет фирмы, применяющие УСН, не ведут, то и бухгалтерскую отчетность они по общему правилу не составляют.

Однако в случаях, когда фирма совмещает УСН с ЕНВД, налоговые органы настаивают на том, чтобы такая фирма вела бухучет и составляла бухгалтерскую отчетность в целом по организации (то есть, в том числе, по деятельности на УСН).

Аргументы чиновников таковы.

Во-первых, Закон о бухучете не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Во-вторых, вести бухучет нужно также в определенных случаях, прямо предусмотренных законами, например, для распределения прибыли между акционерами (участниками) (выплаты дивидендов).

Такую точку зрения высказывает Минфин РФ (см. письма от 22.07.2004 г. № 03-03-05/1/85, от 31.10.2006 г. № 03-11-04/2/230, от 19.03.2007 г. № 03-11-04/3/70).В рассуждениях чиновников есть логика. Действительно, организации, уплачивающие ЕНВД, не освобождены от обязанности редакции вести бухучет.

А 3акон о бухучете предусматривает ведение учета и составление отчетности организацией в целом, не предусматривая возможность отражения в бухучете только части операций, активов и обязательств.

Правда, есть аргументы и против обязательного ведения бухучета фирмами, совмещающими УСН и ЕНВД.

Дело в том, что на УСН переводится организация в целом, в связи с чем она освобождается от обязанности вести бухгалтерский учет.

А на ЕНВД переводится только отдельный вид деятельности, а не сама организация.

Сама организация, даже если в отношении одного из видов деятельности она уплачивает ЕНВД, в целом переведена на УСН и имеет право не вести бухучет.

Если даже одно письмо Минфина, в котором чиновники (очевидно, по невнимательности) одобрили такую точку зрения, указав, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и при этом осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, не должна представлять в налоговые органы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (письмо Минфина РФ от 20.06.2007 г. № 03-11-04/2/151).

Впрочем, эту оплошность Минфин тут же скорректировал, выпустив целую серию писем с указанием на то, что вести бухучет и представлять в налоговые органы отчетность фирмам, совмещающим УСН и ЕНВД, обязательно.

Таким образом, учитывая позицию проверяющих, фирмам, совмещающим УСН и ЕНВД, нужно вести бухучет и составлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации: как в отношении операций, облагаемых ЕНВД, так и в отношении операций, облагаемых налогами по упрощенной системе налогообложения.

Применение ограничений

НК РФ устанавливает несколько показателей, при превышении которых организация (индивидуальный предприниматель) не может применять УСН.

Нужно ли учитывать показатели, относящиеся к деятельности на ЕНВД при определении соответствия фирмы этим ограничениям?

Ограничение № 1

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей (15 млн. руб. индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее) (п.2 ст.346.12 НК РФ).

Напомним, что на 2006 год коэффициент-дефлятор для «упрощенки» установлен равным 1,132, а на 2007 год он определен в размере 1,241.Для того, чтобы определить, может ли организация, применяющая общий режим налогообложения и ЕНВД, перейти на УСН, сумма доходов определяется исходя из всех осуществляемых организацией видов деятельности.

То есть учитываются доходы как от деятельности, облагаемой налогами по общему режиму налогообложения, так и от деятельности, облагаемой ЕНВД.

С 01.01.2008 года предельная величина доходов (15 млн. руб.) будет определяться только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения, то есть без учета доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Ограничение № 2

Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, а также организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей (п.3 ст.346.12 НК РФ).

При этом налогоплательщики, применяющие УСН, утрачивают право на применение «упрощенки», если они превысят указанные ограничения (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Для того, чтобы определить, соответствует ли организация (индивидуальный предприниматель) данным ограничениям, численность работников и стоимость основных средств и нематери­альных активов определяется исходя из всех осуществляемых видов деятельности (то есть, в том числе, учитываются работники, основные средства и нематериальные активы, занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД).

Ограничение № 3

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн. рублей (20 млн. рублей индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее) (п.4 ст.346.13 НК РФ), то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Для того чтобы определить, соответствует ли организация (индивидуальный предприниматель) данному ограничению, нужно учитывать доходы только от деятельности на УСН.

Доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в данном случае не учитываются.^[53]

Как учесть внереализационные доходы?

Предприятие получило по договору безвозмездного пользования помещение для осуществления торговли книжными товарами. По розничной торговле применяем ЕНВД, по оптовой - УСН (доходы за вычетом расходов).

Согласно п.8 ст.250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль или единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН. Должно ли предприятие уплачивать единый налог при применении УСН с внереализационного дохода со всех видов деятельности или только с доходов оптовой торговли, распределив его пропорционально выручке?

В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав (в том числе права пользования имуществом) подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п.8 ст.250 НК РФ.

Следовательно, указанный доход учитывается при определении налоговой базы по единому налогу.

П.8 ст.346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики единого налога при УСН, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В то же время согласно п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (в том числе УСН).

В 2006 году Минфин разъяснял, что если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (письмо от 27.11.2006 г. №03-1 1-04/3/506).

Однако про прошествии нескольких месяцев чиновники передумали и в письме от 15.08.2007 г. № 03-11-04/3/324 указали, что при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, экономическая выгода организации в виде имущественного права на имущество, полученное в безвозмездное пользование, подлежит обложению налогом на прибыль (или, соответственно, единым налогом при применении УСН).

В случае если организация совмещает два режима налогообложения и невозможно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, то, по мнению Минфина, указанные внереализационные доходы следует учесть в налоговой базе по налогу на прибыль или по единому налогу при УСН.

В письме от 15.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/116 чиновники отметили, что глава 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения.

Механизм распределения расходов есть, установлен п.9 Расходы ст.274 НК РФ, согласно которому расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности разделения расходов определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

А для «упрощенцев» механизм распределения расходов установлен п.8 ст.346.18 НК РФ.

И также, как в случае с ЕНВД, не установлен механизм распределения внереализационных доходов.

Следовательно, если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, облагаемому единым налогом при УСН или ЕНВД (как в данном случае), то всю сумму внереализационного дохода следует включить в налоговую базу по единому налогу при УСН.

Хотя если бы предприятие даже могло определить принадлежность внереализационного дохода к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, учитывая сегодняшнюю позицию Минфина, сумму дохода ему все равно пришлось бы учесть в составе доходов по УСН.^[54]

Раздельный учет – на цифрах

Как нужно определять общие расходы нарастающим итогом с начала календарного года?

Например, в I квартале 2007 г. доля дохода по УСН составила 10 %, доля дохода по ЕНВД – 90 %. Общие расходы (аренда) за первый квартал -
150 000 руб.

Определяем сумму расходов, относящуюся к УСН: аренда за I квартал составит 150 000 х 10 % = 15 000 руб.

За полугодие 2007 г. доля дохода по УСН составила 15%, доля дохода по ЕНВД - 85%. Общие расходы (аренда) за полугодие - 300 000 руб. Определяем сумму расходов, относящуюся к УСН: аренда за полугодие составит 300 000 х 15 % - 15 000 = 30 000 руб.

Из данного примера видно, что доли доходов по УСН и ЕНВД меняются, если в первом квартале доля дохода но УСН составляла 10 %, то за полгода она составила 15 %.

Таким образом, рассчитывая сумму расходов, которую фирма может учесть при исчислении налогооблагаемой базы за полугодие, она доначисляет проценты (в нашем примере 5%) на расходы первого квартала. Правильно ли это?

В соответствии с п.8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

П.5 ст.345.18 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по единому налогу при УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

На основании этого Минфин РФ считает, что пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п.8 ст.346.18 НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года (письма от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/1 97, от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117).

Если читать НК РФ и рекомендации Минфина буквально, то получается, что и доходы, пропорционально которым распределяются расходы, и расходы, подлежащие распределению, должны быть исчислены нарастающим итогом с начала года (как в данном примере).

Однако, как правильно замечено в вопросе, доля доходов, полученных от деятельности на УСН, в общем объеме доходов может существенно изменяться в разных кварталах.

Получается, что сумма доходов, уже учтенных в предыдущих отчетных периодах, из-за этого может перераспределяться.

А если соотношение доходов от деятельности на УСН и доходов от деятельности на ЕНВД существенно изменится, то может получиться и вовсе странная ситуация.

Рассмотрим ее на примере.

Для простоты примера предположим, что фирма осуществляет только один вид расходов (например, ежеквартально платит арендную плату в размере 150 000 руб.).

Если в 1 квартале доля доходов от УCH составляет 50%, а в общем объеме доходов за полугодие доля доходов от УCH равна 10%, то получится, что в 1 квартале в Книге учета доходов и расходов... налогоплательщик укажет сумму расходов по аренде 75 000 руб. (150 000 руб. х 50%), а по итогам полугодия он должен будет указать сумму расходов, равную всего лишь 30 000 руб. (150 000 руб. х 2 квартала х 10%).

Тогда получится, что налогоплательщик, чтобы верно указать сумму расходов в виде арендной платы за 1 полугодие (нарастающим итогом), должен либо указать в разделе 1 Книги учета за 11 квартал сумму со знаком минус (чтобы выйти на желаемые 30 000 руб., надо будет указать сумму -
45 000 руб. (30 000 руб. - 75 000 руб.)), что недопустимо; либо исправлять в 1 разделе Книги учета за 1 квартал ранее указанную сумму расходов (75 000 руб.) на 30 000 руб., что также неправильно, так как в 1 квартале расходы распределялись пропорционально доле доходов от деятельности на УСН за 1 квартал (50%), а значит, сумма 75 000 руб. является единственно правильной.

Таким образом, очевидно, что распределение «общих» расходов (расходов, относящихся как к деятельности на УСН, так и к деятельности на ЕНВД) путем распределения «общих» расходов, исчисленных нарастающим итогом с начала года, пропорционально доходам, исчисленным нарастающим итогом с начала года, не всегда логично, а порой распределенные таким способом расходы сложно отразить в действующих учетных формах.

В такой ситуации представляет особый интерес тот факт, что не так давно Минфин резко изменил свою позицию по поводу того, что следует понимать под исчислением доходов и расходов нарастающим итогом при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения.

Напомним, ранее, в письмах от 14.03.2006 г. № 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 г. № 03-11-02/76 и от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/5 Минфин указывал, что с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам также нарастающим итогом с начала года.

При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Однако в более позднем письме от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 чиновники уточнили, что, оказывается, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности должно осуществляться ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

А поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то суммы расходов, исчисленные по итогам каждого месяца (по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности), суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Теперь вновь обратимся к Налоговому кодексу РФ и сравним формулировки п.9 ст.274 и п.8 ст.346.18 НК РФ, регламентирующих порядок распределения «общих» расходов при совмещении, соответственно, общей системы налогообложения с ЕНВД и УСН с ЕНВД.

В п.9 ст.274 НК РФ сказано (цитата): «При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход».

В п.8 ст.346.18 НК РФ говорится (цитата): «В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов».

И в том, и в другом случае речь идет о распределении расходов пропорционально доходам.

При этом как для целей налогообложения прибыли (п.7 ст.274 НК РФ), так и для целей расчета единого налога при УСН (п.5 ст.346.18 НК РФ), доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, касающиеся распределения «общих» расходов, похожи между собой как братья-близнецы.

Следовательно, пояснения Минфина, касающиеся распределения «общих» расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД, вполне применимы и при совмещении УСН с ЕНВД.

Но так как при УСН отчетным периодом является квартал (а значит, доходы и расходы определяются именно за квартал), то, на наш взгляд, распределение суммы «общих» расходов должно осуществляться ежеквартально исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за квартал.

А поскольку налоговая база по единому налогу при УСН определяется нарастающим итогом с начала года, то исчисленные по итогам каждого квартала суммы «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, суммируются нарастающим итогом.

Косвенным подтверждением правомерности такого метода расчета служит Книга учета доходов и расходов при УСН, которая предусматривает расчет итоговой суммы расходов, произведенных за каждый квартал.

Если же «общие» расходы суммировать нарастающим итогом с начала года, распределяя затем пропорционально доле доходов от УСН в общем объеме доходов, то вычислить суму «общих» расходов, относящуюся непосредственно ко II, III или IV кварталу, будет практически невозможно.

Вычислять ее путем вычитания из суммы относящихся к УСН «общих» расходов за текущий отчетный период (например, за 9 месяцев) суммы относящихся к УСН «общих» расходов за предшествующий отчетный период (например, за полугодие), не вполне корректно, так как сумма «общих» расходов за квартал может оказаться со знаком «минус» (как в первом примере, приведенном в начале данного материала).

Вероятно, Минфин вскоре даст для фирм, совмещающих УСН с ЕНВД, разъяснения, аналогичные тем, что дал в письме от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 фирмам, совмещающим общую систему налогообложения и ЕНВД.

А пока таких разъяснений для налогоплательщиков на «упрощенке» нет, настоятельно рекомендуем прописывать «поквартальный» механизм распределения «общих» расходов в учетной политике.

В случае возникновения вопросов у проверяющих это поможет фирме убедить налоговиков в правомерности применяемого ею способа распределения расходов.

Ведь в НК РФ он урегулирован очень нечетко (там сказано лишь, что расходы распределяются пропорционально доходам). А значит, правильным будет считаться тот способ, который установит сам налогоплательщик (именно так рассуждают суды в тех случаях, когда возникают споры по недостаточно урегулированным НК РФ вопросам).

Теперь рассмотрим механизм «поквартального» распределения «общих» расходов на данном примере.

В I квартале доля дохода от деятельности на УСН - 10%, доля дохода от деятельности на ЕНВД - 90%, сумма «общих» расходов за 1 квартал (арендная плата) -150 000 руб.

Сумма «общих» расходов, относящихся к УСН, в 1 квартале составит 150 000 руб. х 10% =15 000 руб.

Во II квартале сумма «общих» расходов также составила 150 000 руб. Нарастающим итогом за 1 полугодие сумма «общих» расходов составит
150 000 + 150 000 = 300 000 руб.

Однако «общие» расходы за 1 квартал мы перераспределять не будем, распределяться должны только расходы, произведенные во 11 квартале. Пусть во 11 квартале доходы от деятельности на УСН составили 200 000 руб., а доходы от деятельности на ЕНВД - 800 000 руб.

Тогда доля дохода от деятельности на УСН равна 20 % (200 000 /
/ (200 000 + 800 000) х 100%), а доля дохода от деятельности на ЕНВД равна 80 % (800 000 / (200 000 + 800 000) х 100%).

Сумма «общих» расходов, относящихся к УСН, во 11 квартале составит: 150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.

Определяем сумму «общих» расходов, относящихся к УСН, за I полугодие (нарастающим итогом):

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.^[55]

Раздельный учет расходов. Если деятельность на УСН не ведется.

ООО находится на ЕНВД и упрощенной системе налогообложения (15%) с 01.09.2006 г. Причем отчитывалось только по ЕНВД, так как вид деятельности - розничная торговля продовольственными товарами в специализированных магазинах. А по упрощенной системе налогообложения посылало нулевые декларации.

Недавно ООО узнало, что зарплата директора, главного бухгалтера и компенсация за использование автомобиля сотрудника в служебных целях подпадают под упрощенную систему налогообложения. Так ли это на самом деле? И если так, то как исправить создавшуюся ситуацию, если деятельность по упрощенной системе налогообложения не ведется?

В соответствии с п.8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

То есть если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется УСН (например, как в данной ситуации, зарплата директора и главного бухгалтера, компенсация за использование автомобиля, при условии что этот автомобиль задействован в обоих видах деятельности), то такие расходы нужно распределять пропорционально долям доходов, полученных в рамках одного из режимов налогообложения (например, УСН), в общем объеме доходов (от всех видов деятельности).

Так, сумма «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, определяется по следующей формуле:

Сумма расходов, относящихся к УСН = Сумма «общих» расходов х
х(Доходы от деятельности на УСН / Общий объем доходов).

Поскольку ООО деятельность на УСН не ведет, то сумма доходов от деятельности на УСН равна нулю.

Следовательно, сумма «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, также равна нулю, то есть все «общие» расходы относятся к деятельности на ЕНВД (розничная торговля).

Таким образом, ООО правильно поступало, представляя «нулевые» декларации по единому налогу при УСН, а значит, и исправлять ему ничего не нужно.^[56]

Приобретение автомобиля для «вмененки»

У предприятия два вида деятельности, в отношении которых применяются УСН (доходы минус расходы) и ЕНВД.

Предприятие приобретает грузовой автомобиль для деятельности, облагаемой ЕНВД. Можно расходы на приобретение этого автомобиля учитывать при расчете единого налога по упрощенной системе налогообложения?

При продаже автомобиля организация должна будет заплатить единый налог при УСН со всей суммы продажной стоимости автомобиля за вычетом начисленной амортизации.

Если автомобиль, приобретенный для деятельности, облагаемой ЕНВД, получен в лизинг, можно ли лизинговые платежи учитывать при расчете единого налога по упрощенной системе налогообложения?

В соответствии с п.8 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, при меняющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

То есть распределять следует лишь те расходы, которые отно­сятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется УСН (к примеру, расходы на приобретение автомобиля, задействованного в обоих видах деятельности).

В полной сумме при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН расходы, в частности, на приобретение автомобиля учитываются в том случае, если этот автомобиль задействован только в деятельности, облагаемой налогами по УСН.

Поскольку организация приобретает грузовой автомобиль, который будет использоваться только для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то расходы на приобретение автомобиля считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме, а значит, их нельзя учесть при исчислении единого налога при УСН.

Исходя из той же логики, лизинговые платежи за принятый в лизинг автомобиль, предназначенный для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в полной сумме относятся к ЕНВД и не учитываются при исчислении единого налога при УСН.

Если впоследствии организация решит продать свой автомобиль, то, учитывая, что деятельность по продаже собственного имущества не подпадает под ЕНВД, доход от реализации автомобиля будет в полной сумме учитываться при исчислении единого налога при УСН, несмотря на то, что ранее этот автомобиль использовался только для деятельности, облагаемой ЕНВД.

На это не раз обращал внимание и Минфин РФ (см., например, письма 01.08.2007 г. № 03-11-04/3/307, от 27.07.2007 г. № 03-11-04/3/298 и от 16.07.2007 г. № 03-11-05/1 58).

Полная продажная стоимость автомобиля за минусом сумм начисленной амортизации по правилам главы 25 НК РФ учитывается в доходах при исчислении единого налога при УСН в том случае, если автомобиль реализован до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение при исчислении единого налога при УСН (п.3 ст.346.16 НК РФ).

Поскольку расходы на приобретение автомобиля при исчислении единого налога при УСН не учитывались, то положения п.3 ст.346.16 НК РФ в данном случае не применимы.

Поэтому в доходах при исчислении единого налога при УСН организации придется учесть полную продажную стоимость автомобиля (не уменьшая ее на сумму начисленной амортизации).

Конечно, учитывать доходы от реализации автомобиля, стоимость которого не была учтена в расходах при его приобретении, крайне невыгодно.

Однако именно такой вариант учета доходов и расходов следует из НК РФ и поддерживается налоговиками.^[57]

Обязательный аудит в отсутствие бухучета

Предприятие находится на УСН и ЕНВД.

Предположим, что с 1 января 2008 г. выручка от реализации товаров составила по УСН – 12 млн. рублей, а по ЕНВД – 40 млн. рублей.

Согласно п.3 ст.4 Закона «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются о ведения бухгалтерского учета. Получается, что под бухгалтерский учет у нас подпадает только 40 млн. выручки по ЕНВД.

Подпадает ли предприятие под обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с Федеральным законом РФ от 07.08.2001 г № 119-ФЗ?

Перечень оснований для проведения обязательного аудита закреплен в п.1 ст.7 Федерального закона РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Обязательным аудитом признается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Иными словами, в рамках обязательного аудита проверяется: - правильность ведения бухучета; - финансовая (то есть бухгалтерская) отчетность.

В то же время в соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, и только учет основных средств и нематериальных активов ведут в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Поскольку бухучет организации, применяющие УСН, не ведут, то и бухгалтерскую отчетность они не составляют.

Следовательно, у фирм, применяющих УСН, отсутствует предмет обязательного аудита, то есть проверять в рамках обязательного аудита нечего.

Таким образом, из норм действующего законодательства следует, что фирмы на УСН лишены возможности провести обязательный аудит и поэтому обязательный аудит не проводят.

Однако на практике налоговики требуют, к примеру, от открытых акционерных обществ, применяющих УСН, в полном объеме вести бухучет, составлять бухгалтерскую отчетность и проводить обязательный аудит, поскольку ОАО подлежат обязательному аудиту на основании п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности.

Свои требования инспекторы объясняют, в частности, тем, что Закон о бухучете предоставляет организациям на УСН право не вести бухучет, но не запрещает им вести бухучет и составлять бухгалтерскую отчетность тогда, когда это необходимо, в том числе для проведения обязательного аудита.

Согласно п.п.3 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит осуществляется и в том случае, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 50 млн. рублей.

В законе не указано, что в расчет берется выручка организации только от тех видов деятельности, в отношении которых ведется бухучет.

Наоборот, речь идет об объеме выручки организации, поэтому следует исходить из суммарной выручки от всех видов деятельности.

А поскольку объем выручки ООО по всем видам деятельности за один год превышает 50 млн. рублей (составляет 52 млн. рублей), то проверяющие, скорее всего, потребуют от предприятия в полном объеме вести бухучет, составлять бухгалтерскую отчетность и проводить обязательный аудит, даже если оно на законных основаниях освобождены от ведения бухучета.

Указанная ситуация усугубляется тем, что предприятие совмещаете УСН и ЕНВД, а в таких случаях налоговики во главе с Минфином настаивают на ведении бухучета и составлении бухгалтерской отчетности в целом по организации, в том числе по деятельности на УСН.

Отметим, что ведение бухучета не только поможет избежать проблем с налоговиками, но и просто необходимо, к примеру, для распределения прибыли ООО между участниками общества и для сравнения стоимости чистых активов ООО с размером его уставного капитала (такое сравнение ООО обязано проводить по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с Федеральным законом РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Итак, если предприятие решит не спорить с налоговиками и вести бухучет, составлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации, то у него будут все документы, необходимые аудиторам для проведения обязательного аудита.

А поскольку суммарный объем выручки ООО за год превысил 50 млн. рублей, то нужно будет провести обязательный аудит и представить аудиторское заключение в составе бухгалтерской отчетности за 2007 год в налоговый орган и орган Росстата по месту своего учета, а также другим лицам в соответствии с учредительными документами организации.

Если же организация решит продолжать вести бухучет только по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и, соответственно, не проводить аудит, то проблемы в случае проверки практически гарантированы, а предсказать исход судебного разбирательства будет очень сложно, поскольку судебная практика по этому вопросу не сформировалась.

Имеет место только два решения, принятых в пользу фирм, которые совмещали УСН и ЕНВД и не вели бухучет, - решения Арбитражного суда Тюменской области от 07.08.2006 г. № А-70-5304/25-2 и Арбитражного суда Новгородской области от 30.07.2007 г. № А44-1375/2007.

Причем во втором случае суд встал на сторону налогоплательщика не потому, что фирмы, совмещающие УСН и ЕНВД, законом освобождены от ведения бухучета, а только потому, что из анализа положений законодательных актов с бесспорностью не следует, что такие фирмы должны вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.

То есть неясность законодательных актов суд истолковал в пользу фирмы-налогоплательщика.^[58]