Налог на доходы физических лиц

Основным документом, регулирующим вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль, является 23 глава Налогового Кодекса РФ, определяющая порядок налогообложения организаций.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговые ставки (Приложение № 12)

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено 23 гл. НК РФ.

2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

— выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей; (в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-ФЗ);

— стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 настоящего Кодекса;

— страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 213 настоящего Кодекса;

— процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной, исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев). 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты; (в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции);

— суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса (Приложение № 19).

3. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (п.3 в ред. Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции).

4. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п.4 введен Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ).

Налоговая база. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, не переносится.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 218 - 221 настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Налоговая база при получении доходов в натуральной форме

Налоговая база по доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

Уточнено, что с 1 января 2008 г. к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, не только полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе, но и товары, работы, услуги, за которые налогоплательщик заплатил лишь частично.

При этом сумма частичной оплаты налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг, исключается из налоговой базы.

Налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды

С 1 января 2008 г. не признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, который предусмотрен п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ.

Соответственно, из ст.224 НК РФ исключена норма, в которой говорилось, что такие доходы облагаются НДФЛ не по ставке 35% (как обычная материальная выгода от экономии на процентах), а по ставке 13%.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение жилья.

В настоящее время при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

С 1 января 2008 г. при расчете налоговой базы в таких случаях нужно будет брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на дату фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, то есть на дату уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Напомним, что в случаях, когда полученный заем является беспроцентным (т.е. налогоплательщик вообще не уплачивает проценты по этому займу), Минфин рекомендует считать фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды дату возврата заемных средств (письмо Минфина РФ от 02.04.2007 г. № 03-04-06-01/101).

В настоящее время п.2 ст.212 НК РФ содержит указание на то, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком.

На этом основании суды нередко делали вывод, что фирма, выдавшая «дешевый» заем, не должна исполнять обязанности налогового агента по НФДЛ в отношении дохода налогоплательщика в виде материальной выгоды от экономии на процентах, то есть не должна исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму НДФЛ с сумм такой материальной выгоды.

Однако Минфин всегда настаивал на обратном.

С 1 января 2008 г. позиция Минфина по данному вопросу узаконена.

Согласно п.2 ст.212 НК РФ в новой редакции определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.^[39]

Рассмотрим пример расчета налоговой базы, который очень часто имеет место быть.

Пример:

ИП получает займы от ООО, в договоре помечено, что займы беспроцентные. Директор ООО и ИП одно и то же лицо. Налогообложение у ИП и ООО - ЕНВД.

Влечет ли такая сделка последствия по начислению налогов? Получает ли материальную выгоду ИП от этого займа, облагается ли сумма выгоды НДФЛ? Может быть, лучше договоры займа заключать возмездные, с процентами?

Согласно п.п.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная налогоплательщиком - физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается доходом физического лица.

Ставка рефинансирования с 19 июня 2007 года установлена в размере 10% (телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 г. № 1839-у).

Таким образом, если физическое лицо (директор ООО) получает беспроцентный заем, заем в рублях менее чем под 7,5% годовых (3/4 х 10%), либо заем в валюте менее чем под 9% годовых, то на основании п.п.1 п.1 ст.212 НК РФ у физического лица-заемщика возникает облагаемая НДФЛ материальная выгода.

В указанной ситуации директор-заемщик является ИП и, судя по всему, берет займы для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Вопрос о том, должна ли облагаться НДФЛ материальная выгода, полученная ИП от экономии на процентах за пользование заемными средствами, взятыми для целей ведения предпринимательской деятельности, не имеет однозначного ответа.

С одной стороны, согласно п.4 ст.346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Такой предпринимательской деятельностью может быть, например, розничная торговля или деятельность по оказанию бытовых услуг.

Очевидно, что доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах индивидуальный предприниматель получает не от облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Поэтому эти доходы подлежат налогообложению НДФЛ по правилам ст.212 НК РФ.

К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.2006 г. № Ф09-1142/06-С1.

С другой стороны, если предприниматель берет займы для ведения облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности, то и сам заем, и, соответственно, доходы в виде материальной выгоды от его получения непосредственно связаны с осуществлением предпринимателем облагаемой ЕНВД деятельности.

Мнение о том, что если налогоплательщиком, осуществляющим только деятельность, облагаемую ЕНВД, были получены какие-либо внереализационные доходы (то есть доходы, полученные не от реализации товаров, работ, услуг), то такие доходы не должны облагаться налогами по общей системе налогообложения (в частности, НДФЛ), и учитываются в составе доходов, облагаемых ЕНВД, неоднократно высказывал Минфин РФ в последнее время.

ФАС Уральского округа в постановлении от 17.02.2005 г. № Ф09-308/05-АК признал незаконность доначисления НДФЛ с доходов в виде экономии на процентах по заемным средствам, полученным предпринимателем, поскольку заемные средства использовались этим предпринимателем для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД.

В постановлении от 15.02.2007 г. № Ф09-518/07-С2 ФАС уральского округа в схожей ситуации счел правомерным доначисление предпринимателю НДФЛ на том основании, что денежные средства, полученные по договору займа на самом деле использовались для осуществления деятельности, не облагаемой ЕНВД. Из логики суда следует, что если бы деньги, полученные взаймы, предприниматель использовал в облагаемой ЕНВД деятельности, то НДФЛ с доходов в виде сэкономленных процентов по займу не начислялся бы.

Мнение одного Федерального арбитражного суда по данному вопросу постоянно меняется.

Таким образом, платить или не платить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды в виде экономии на процентах по заемным средствам индивидуальному предпринимателю придется решать самостоятельно, с учетом того, что любая арбитражная практика (как положительная, так и отрицательная) свидетельствует о том, что налоговые органы проявляют интерес к таким доходам, пытаясь доначислить НДФЛ.

ООО (займодавец) не получает доходы в результате операции Займодавец по выдаче беспроцентного займа.

Если же заем выдан под определенный процент, то ООО сталкивается с проблемой, аналогичной той, что возникает у индивидуального предпринимателя при получении дохода в виде материальной выгоды: считать ли сумму процентов, уплаченных индивидуальным предпринимателем, доходом от облагаемой ЕНВД деятельности.

Но в данном случае нельзя говорить о том, что выдача займа индивидуальному предпринимателю непосредственно связана с осуществлением ООО облагаемой ЕНВД деятельности.

Поэтому доходы в виде полученных процентов должны облагаться у ООО на прибыль организаций.

Это подтвердил Минфин РФ в письме от 23.03.2007 г. № 03-11-04/3/77.

Еще один «подводный камень» для ООО, выдающего займы своему директору-предпринимателю, обусловлен тем, что Минфин РФ убежден, что если организация помимо выдачи беспроцентного займа (или займа под низкий процент) осуществляет выплату физическому лицу-заемщику каких-либо доходов (например, заработной платы), то она признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении материальной выгоды, полученной этим физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами и должна удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с таких доходов.

Поэтому если индивидуальный предприниматель (директор ООО) решит, что уплачивать НДФЛ с таких доходов он не будет, то налоговая инспекция может предъявить претензии не только самому индивидуальному предпринимателю, но и ООО - за неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Следует иметь в виду, что вышеприведенное утверждение Минфина РФ небесспорно.

Ведь из п.2 ст.212 НК РФ следует, что налоговую базу по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налогоплательщик (физическое лицо) определяет самостоятельно.

Поэтому суды неоднократно указывали, что организация, являющаяся работодателем физического лица - заемщика, не обязана удерживать у него и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2006 г. № Ф09-7737/06-С2).

Хотя встречаются и решения в пользу налоговиков по данному вопросу (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 г. № ФОЗ-А24/06-2/4804).

Если все-таки с доходов в виде материальной выгоды заемщик будет уплачивать НДФЛ, то, учитывая мнение Минфина РФ, произвести удержание НДФЛ из доходов заемщика-директора и перечислить налог в бюджет лучше ООО (как налоговому агенту).^[40]

Налоговая база при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках

В главу 23 НК РФ введена новая статья 214.2, согласно которой в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено НК РФ (иное предусмотрено п.27 ст.217 НК РФ).

Этот порядок налогообложения процентов по вкладам в банках фактически применяется уже давно, однако только сейчас он четко прописан в НК РФ.

Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Новым абзацем п.27 ст.217 НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения НДФЛ проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, при условии, что:

- в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

- с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, прошло не более трех лет.

Причем данная норма также распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Введение данной нормы, очевидно, было продиктовано сложившейся тенденцией к снижению ставки рефинансирования.

Сейчас в результате снижения ставки рефинансирования порой оказывается, что платить НДФЛ с доходов в виде процентов по вкладам должны те вкладчики, которые на момент заключения договора (с учетом действовавшей в то время ставки рефинансирования) не должны были уплачивать НДФЛ с процентов.

В связи с указанными новшествами в ст.224 НК РФ «Налоговые ставки» внесены изменения, определяющие, что в отношении процентных доходов по вкладам в банках (в части превышения размеров, указанных в ст.214.2 НК РФ) применяется налоговая ставка в размере 35%.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Суточные

На протяжении длительного периода времени было много споров насчет порядка налогообложения НДФЛ суточных за дни командировки.

Минфин всегда упорно настаивал на том, что поскольку в НК РФ не говорится о каких-либо специальных нормах суточных для целей налогообложения НДФЛ, то в целях исчисления НДФЛ можно использовать нормы расходов организаций на выплату суточных, которые были утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 для целей налогообложения прибыли.

Так, максимальный размер суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в соответствии с этим постановлением составляет 100 рублей.

В пользу того, что постановление № 93 нельзя применять для целей налогообложения НДФЛ, неоднократно высказывались окружные суды и даже Высший Арбитражный Суд.

Но для Минфина и налоговиков регулярно проигрываемые судебные дела были недостаточно веским аргументом, чтобы признать неправомерность своих выводов.

С 1 января 2008 г. в ст.217 НК РФ появились законно установленные нормы суточных в целях исчисления НДФЛ.

С 1 января 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, не подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

То есть сумма суточных свыше 700 рублей (при командировке по России) и 2 500 рублей (при командировке за рубеж) с 1 января 2008 г. должна облагаться НДФЛ на законных основаниях.

Напоминаем, что фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд, найм жилого помещения (гостиницу), на оплату услуг связи в командировке, аэропортовые и комиссионные сборы, расходы на оформление служебного загранпаспорта, виз и обмен валюты к суточным не относятся, возмещаются работнику дополнительно и налогообложению НДФЛ не подлежат.

Материальная помощь

С 1 января 2008 г. освобождаются от НДФЛ не только суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством (как в настоящее время), но и налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

Причем освобождение применяется независимо от источника выплаты.

Напомним, что в настоящее время обязательным условием для освобождения таких выплат от НДФЛ является их осуществление на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными Договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгocyдаpственными организациями.

С 1 января 2008 г. не подлежат налогообложению НДФЛ также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам, которые являются членами семей погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации.

Путевки

В настоящее время в соответствии с п.9 ст.217 НК РФ освобождены от НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а кроме того - суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

С 1 января 2008 г. в соответствии с п.9 ст.217 НК РФ будут освобождены от НДФЛ также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации.

Причем сейчас обязательным условием для освобождения от НДФЛ сумм оплаты путевок является их оплата за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, либо за счет средств ФСС РФ.

Столь неудачная формулировка («после уплаты налога на прибыль») приводила к тому, что на практике налоговые органы требовали облагать НДФЛ суммы компенсации стоимости путевок, если такая компенсация производилась работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, или работодателями - индивидуальными предпринимателями.

Теперь свой досадный промах законодатели постарались исправить, установив, что с 1 января 2008 г. не подлежат налогообложению НДФЛ суммы компенсаций стоимости путевок (в вышеперечисленных ситуациях), предоставляемые:

- за счет средств организации (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

(как видно, опять же речь идет только о налоге на прибыль организаций, но, тем не менее, можно надеяться на то, что, поскольку в данной норме теперь говорится не только об организациях, но и об индивидуальных предпринимателях, налоговики не будут требовать облагать НДФЛ и суммы компенсации стоимости путевок, выданные работодателями индивидуальными предпринимателями за счет средств, оставшихся после уплаты НДФЛ);

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ.

Похоже на то, что исправив один ляп, законодатели допустили другой. Ведь средства ФСС РФ не являются бюджетными, и из буквального прочтения закона следует, что с сумм стоимости путевок, компенсируемых за счет средств ФСС РФ, нужно уплачивать НДФЛ.

Законодатели также уточнили, что следует понимать под санаторно-курортными и оздоровительными организациями (сейчас статус таких учреждений определяется на основании разъяснений Минфина).

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Займы и субсидии

С 1 января 2008 г. не подлежат налогообложению НДФЛ суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат на уплату процентов по займам (кредитам).

Норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1.01.2006 г.

Кроме того, с 1 января 2008 г. освобождены от НДФЛ суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Налоговая база по договорам страхования

Страхование жизни

В настоящее время п.п.2 п.1 ст.213 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

С 1 января 2008 г. при определении налоговой базы по НДФЛ не будут учитываться выплаты, полученные по договорам добровольного страхования жизни (за исключением договоров добровольного пенсионного страхования) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, при соблюдении следующих условий:

- если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком;

- и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов.

При этом суммы внесенных страховых взносов определяются как сумма внесенных страховых взносов, увеличенная на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Если вышеуказанные условия не соблюдаются, разница между указанными суммами страховых выплат и суммами внесенных страховых взносов (с учетом увеличения) учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных п.п.2 п.1 ст.213 НК РФ (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Добровольное пенсионное страхование

Уточнено, что выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ только в случае, если эти договоры заключены со страховыми организациями самими физическими лицами в свою пользу.

Установлен порядок определения налоговой базы при досрочном расторжении договоров добровольного пенсионного страхования.

С 1 января 2008 г. в случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

При этом доход определяется за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов.

Кроме того, при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет на основании п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода.

Сумма дохода в этом случае определяется как сумма страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в п.п.4 п.1 ст. 219 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, вы данную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета страховая организация не удерживает сумму НДФЛ.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом, подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ, страховая организация исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую удержанию.

Форма указанной справки будет утверждена ФНС РФ.

П.3 ст.213 НК РФ в настоящее время установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей.

С 1 января 2008 г. при определении налоговой базы будут учитываться также суммы страховых взносов, которые внесены за физическое лицо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении этого физического лица.

При этом с 1 января 2008 г. в налоговую базу физического лица не включаются не только уплаченные за него суммы страховых взносов по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования (как в настоящее время), но и суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, уплаченные за налогоплательщика за счет средств организаций и ИП.

Налоговая база по договорам негосударственного пенсионного обеспечения

С 1 января 2008 г. п.2 ст.213.1 НК РФ дополняется нормами, обусловленными появлением нового вида социального налогового вычета.

Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую удержанию.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

В перечень расходов, учитываемых при определении дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг, с 1 января 2008 г. включен НДФЛ, уплаченный налогоплательщиком в соответствии с п.18.1 ст.217 НК РФ при получении в порядке дарения акций, паев.

При реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.

С 1 января 2008 г. изменяется порядок определения дохода (убытка) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением таких операций, заключаемых в целях снижения рисков изменения ценной бумаги) определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.

При этом доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (срочных сделок), включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами.

К указанным расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам РЦБ;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

С 1 января 2008 г. установлен конкретный срок, в течение которого налоговый агент должен перечислить в бюджет сумму НДФЛ по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, удержанную им у налогоплательщика.

Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).^[41]

Порядок исчисления единого налога. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Дата фактического получения дохода

Согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

При этом специальных правил для определения даты фактического получения дохода в случаях, когда работник увольняется, в настоящее время не установлено.

С 1 января 2008 г. в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда будет считаться последний день работы, за который ему был начислен доход.[42]

Налоговые вычеты – это суммы, которые можно рассматривать как личные вычеты налогоплательщика, дающие основание уменьшить его налогооблагаемый доход (Приложение 13).

Налоговые вычеты из доходов налогоплательщиков в соответствии со статьями 218-221 НК РФ разделены на четыре группы: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Стандартные вычеты

При определении размера налоговой базы, подлежащей налогообложению по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение одного из следующих стандартных вычетов за каждый месяц налогового периода:

в размере 3000 руб.:

Право на применение налогового вычета распространяется на:

— лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и др. заболевания, связанные с радиационным воздействием;

— лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

— бывших военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

— лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

в размере 500 руб.:

— Героев Советского Союза и Героев РФ, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней;

— инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;

— лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей

— граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия;

в размере 400 руб.:

— право на получение налогового вычета за каждый месяц налогового периода распространяется на все остальные категории;

в размере 600 руб.:

— право на получение налогового вычета за каждый месяц налогового периода предоставлено на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, находящихся на обеспечении родителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет.

Независимо от вида стандартный налоговый вычет действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб.

Социальные вычеты

Статья 219 НК РФ определяет, какие виды доходов частично или полностью освобождаются от обложения НДФЛ (социальные вычеты). Не облагаются налогом суммы доходов, которые налогоплательщик направил на благотворительные цели в виде финансовой помощи:

— организациям науки, культуры и образования, а также здравоохранения и социального обеспечения;

— физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд.

Доходы физических лиц, направляемые на благотворительные цели, освобождаются от налогообложения, если они не превысили 25 процентов от совокупного дохода по итогам года. В настоящее время не облагаются подоходным налогом доходы, направляемые в виде финансовой помощи организациям науки, культуры и образования.

Налогоплательщики имеют право уменьшать доход на суммы, израсходованные на свое обучение, а также на обучение детей в возрасте до 24 лет на дневном отделении в образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию.

Вычеты по расходам на лечение

Налогоплательщики могут уменьшить совокупный доход на суммы, потраченные на свое лечение, лечение родителей или детей в медицинских учреждениях России, а также на медикаменты, назначенные лечащим врачом.

В настоящее время при применении социального налогового вычета, предусмотренного п.п.3 п.1 ст.219 НК РФ, учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

С 1 января 2008 г. при применении указанного вычета налогоплательщики смогут учесть также суммы страховых взносов, уплаченных ими по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет.

Данная норма также распространяется на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2007 г

Отметим, что совокупный доход уменьшается только на стоимость медицинских услуг и медикаментов, которые вошли в перечень, утвержденный Правительством РФ. Налогоплательщик не имеет на него право, если стоимость медицинских услуг и медикаментов оплатил работодатель.

Новый п.п.4 п.1 ст.219 НК РФ устанавливает новый вид социального налогового вычета.

С 1 января 2008 г. налогоплательщику может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).

Указанный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов с учетом установленного ограничения.

Данный вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.

Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1.01.2007 г.

То есть в 2008 году налогоплательщик может заявить к вычету суммы уплаченных в 2007 г. пенсионных взносов.

Размер вычетов

Сейчас общий размер социального налогового вычета по расходам на лечение (как самого налогоплательщика, так и его супруга, детей и родителей) не может превышать 50 000 руб. (это ограничение не касается дорогостоящих видов лечения - по ним вычет производится в полной сумме произведенных расходов).

Размер социального вычета по расходам налогоплательщика на свое обучение в настоящее время ограничен суммой 50 000 руб.

С 1 января 2008 г. ограничения по размеру каждого из перечисленных видов социального налогового вычета действовать не будут.

Вместо этого устанавливается лимит на общую сумму вычета по расходам на обучение самого налогоплательщика, на лечение (за исключением дорогостоящего) и на уплату пенсионных взносов.

Указанные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 рублей в налоговом периоде (то есть за календарный год).

В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета (100 000 руб.).

Социальные налоговые вычеты в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, по-прежнему производится в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

В общий лимит вычетов (100 000 руб.) данный вычет не включается.

Социальный налоговый вычет по расходам на дорогостоящие виды лечения тоже, как и прежде, производится в полной сумме, и в 100-тысячный лимит также не входит.^[43]

Имущественные вычеты.

Размер имущественных вычетов будет зависеть от того, как долго находится имущество в собственности налогоплательщика. Налогооблагаемый доход плательщика будет уменьшаться на суммы, полученные от продажи домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в его собственности менее 5 лет, в пределах 1 000 000 рублей. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика пять и более лет, из совокупного дохода вычитается вся сумма, полученная от его продажи.

Также не облагаются налогом доходы, полученные от продажи иного имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее 3 лет, в сумме, не превышающей 125 000 рублей. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, не облагается налогом вся сумма, полученная от продажи имущества.

С 1 января 2008 г. налогоплательщикам предоставлено право вместо использования имущественного налогового вычета при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством), уменьшать сумму своих облагаемых налогом доходов от уступки права на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

С 1 января 2008 г. имущественный налоговый вычет по расходам на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них не применяется, если указанные расходы произведены за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.^[44]

Рассмотрим ситуацию применения имущественного вычета.

Пример. У физического лица есть имущественный вычет по квартире, которым он пользуется уже три года. Осталась сумма примерно 70 тыс. руб. В этом году он продает квартиру, по которой он пользовался этим вычетом, и приобретает другую.

Может ли он далее использовать остаток по имущественному вычету 70 тыс. руб., ведь налоговая требует каждый год свидетельство на квартиру (которого уже не будет)?

Как предоставляется имущественный вычет далее, если приобретается одна квартиру в двух долях? Ведь он уже не имеет права на вычет. А второй человек еще не пользовался им ранее.

Согласно п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на вышеуказанные цели.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Случается, что налоговые инспекторы на местах отказывают налогоплательщикам в предоставлении не использованного остатка имущественного налогового вычета по НДФЛ в тех случаях, если налогоплательщик продает квартиру, в связи с приобретением которой у него возникло право на вычет.

Однако суды не одобряют такие действия налоговиков, указывая, что Налоговый кодекс не предусматривает прекращения права на имущественный вычет при утрате в последующем права собственности на приобретенное жилье, и признают отказы в вычетах по НДФЛ, обусловленные продажей жилья, незаконными.

Видя, что арбитражная практика не на стороне фискалов, ФНС в письме от 15.02.2006 г. № 04-2-02/110 во избежание заведомо бесперспективных для налоговых органов судебных разбирательств порекомендовала не отказывать налогоплательщику в предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ за тот налоговый период, в котором квартира была продана, в следующих случаях:

- если налогоплательщик в связи с утратой права собственности не смог представить документ, подтверждающий право собственности на объект в налоговом периоде (в котором он утратил право собственности), по налогу за который налогоплательщик претендует на получение имущественного налогового вычета,

- и при этом у налогового органа имеются документально подтвержденные данные из органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, о том, что налогоплательщик хотя бы 1 день имел в собственности объект в указанном налоговом периоде.

В 2007 году ФНС РФ дала еще более выгодные налогоплательщикам разъяснения, указав, что предоставление имущественного налогового вычета по НДФЛ связано с юридическим фактом осуществления расходов на новое строительство или приобретение жилого дома либо квартиры.

Представление документов, подтверждающих право собственности на приобретенный жилой дом или квартиру, необходимо для установления факта приобретения объекта недвижимого имущества, в отношении расходов на строительство или приобретение которого предоставляется имущественный налоговый вычет, так же, как и требование представления платежных документов связано с необходимостью подтверждения факта осуществления расходов.

Но если в последующем жилой дом либо квартира были проданы налогоплательщиком, то это никак не меняет того факта, что ранее им были понесены расходы по их строительству или приобретению.

Налоговики подчеркивают, что НК РФ не обусловливает право налогоплательщика на перенос остатка имущественного налогового вычета на последующие налоговые периоды до полного его использования необходимостью наличия этого имущества в собственности налогоплательщика в каждом налоговом периоде, за который предоставляется имущественный налоговый вычет.

Поэтому оставшаяся часть имущественного налогового вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, что в эти периоды жилой дом или квартира могут уже не находиться в собственности налогоплательщика.

Таким образом, лицо сможет использовать свой имущественный налоговый вычет полностью, в том числе ту его часть, которая будет уменьшать его налоговую базу по НДФЛ за период, в котором квартира будет им продана (то есть будет не в его собственности).

Согласно п.п.2 п.1 ст.220 НК РФ общий размер указанного имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 рублей (без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

В Информационном сообщении от 18.03.2005 г. ФНС РФ разъясняла, что имущественный налоговый вычет предоставляется только на целый объект недвижимости.

Поэтому, если, например, муж и жена приобретают квартиру в общую долевую собственность, то имущественный налоговый вычет предоставляется каждому из них в соответствии с его долей собственности.

То есть, например, если каждому из супругов принадлежит 1/2 доля в праве общей собственности на квартиру, то вычет может быть предоставлен каждому из собственников в размере до 500 000 рублей.

Правомерность такого распределения размера имущественного налогового вычета по НДФЛ при покупке жилья подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 10.03.2005 г. № 63-О.

Суд указал, что такой порядок распределения имущественного налогового вычета при покупке жилья в долевую собственность (то есть пропорционально доле каждого из собственников) уравнивает граждан - участников общей долевой собственности с гражданами - собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера.

В противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу принципа равенства в сфере налогообложения.

Поскольку физлицо уже воспользовалось своим правом на получение имущественного налогового вычета при покупке жилья, ему вычет предоставлен не будет.

Второму собственнику квартиры имущественный налоговый вычет по НДФЛ будет предоставлен в размере, пропорциональном размеру его доли в праве общей собственности на квартиру (например, в размере 250 000 руб., если ему будет принадлежать 1/4 доля, или 500 000 руб., если ему принадлежит 1/2 доля).^[45]

Профессиональные налоговые вычеты

Согласно статье 221 НК РФ, право на профессиональные налоговые вычеты получают следующие налогоплательщики:

— индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Перечень расходов определяет в соответствии с главой НК РФ «Налог на доходы организаций»;

— налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

— налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат. При этом статья 221 НК РФ устанавливает нормативы налоговых вычетов, применяемых, если расходы не могут быть документально подтверждены.

Доплаты за «вредную» работу

Согласно п.3 ст.217 и п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Поясняя п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 г. № 106 отмечал, что компенсационные выплаты, являющиеся элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

Не подлежат обложению ЕСН только выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Эта логика вполне применима и к НДФЛ.

Но как определить, имеет выплата компенсационный характер или же является элементом оплаты труда?

Минфин отмечает, что ст.146 ТК РФ устанавливает, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты, которая по своей сути должна предполагать не выплату вознаграждения за труд, а компенсацию расходов, возникающих вследствие причинения ущерба, либо иных расходов (затрат) работника.

Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций, а направлены на повышение размера оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда.

Соответственно, такие выплаты не подпадают под действие п.3 ст.217 и п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ, а значит, они подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Вместе с тем помимо доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, каждый работник в соответствии со ст.219 ТК РФ имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (проект этого постановления в настоящее время разрабатывается Минздравсоцразвития РФ).

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с постановлением Минтруда и соцразвития РФ от 14.03.1 997 г. № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда».

Именно о таких компенсациях идет речь в п.3 ст.217 и в п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ, именно эти компенсации не облагаются НДФЛ и ЕСН.

Минфин сообщил, что налоговикам следует привлекать экспертов Роструда, если при проверке им покажется, что компенсационные выплаты (не облагаемые НДФЛ и ЕСН) были установлены работникам неправомерно.

Признаками этого, по мнению чиновников, могут являться, в частности, отсутствие вышеупомянутых доплат к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, при наличии выплат им компенсаций либо значительное несоответствие размера надбавки и размера компенсации таким работникам, то есть признаки того, что под видом не облагаемых

НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат производится оплата труда работников в повышенном размере.

Предметом экспертизы, проводимой сотрудниками Роструда, может являться подтверждение ущерба здоровью, вызванного вредными условиями труда, а также оценка компенсируемых в этой связи расходов.

Минфин указал, что при оценке правомерности освобождения от налогообложения НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат необходимо учитывать, что компенсационный характер выплат, освобождаемых от налогообложения, должен подтверждаться наличием количественной оценки расходов, понесенных физическим лицом в результате занятости на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, либо денежной оценки ущерба здоровью, вызванного вредными, опасными или тяжелыми условиями труда.

Одновременно требует проверки невозможность устранения указанных условий при современном техническом уровне производства и организации труда.

Выполнение указанных условий в отсутствие утвержденного порядка может являться признаком, отличающим повышенную оплату труда от компенсационных выплат.^[46]

Налоговые агенты (Приложение № 17)

Согласно п.2 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В настоящее время в соответствии с п.п.1 п.1 ст.228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ самостоятельно производят физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Уточнено, что физические лица должны самостоятельно исчислять НДФЛ также по суммам вознаграждений, полученных от организаций, не являющихся налоговыми агентами.

К тому же самостоятельно исчислять НДФЛ физическим лицам закон предписывает в отношении вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, не только на основе договоров гражданско-правового характера, но и на основе трудовых договоров.

Данное изменение вступает в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Вышесказанное не означает, что все работники по трудовым договорам должны будут сами исчислять НДФЛ со своей зарплаты.

Самостоятельно платить НДФЛ придется, например, няне, которую приняли на работу по трудовому договору физические лица в частном порядке.

У законодателя, как часто бывало, вновь возникли проблемы с построением предложений, что приводит к абсурдным выводам при буквальном прочтении фразы.

Понятно ведь, что организация, выплачивающая доходы работнику по трудовому договору, не может не признаваться налоговым агентом.

Также сомнительно, что законодатель решил освободить организации от обязанностей налогового агента в отношении выплат по гражданско-правовым договорам.

Поэтому есть надежда на то, что те, кому положено, разъяснят налогоплательщикам, что на самом деле хотел сказать законодатель.

Согласно п.п.3 п.1 ст.228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ самостоятельно производят физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исходя из сумм таких доходов.

Уточнено, что данная норма не распространяется на российских военнослужащих, проходящих службу за границей.

Кроме того, установлено, что с 1 января 2008 г. исчисление и уплату НДФЛ самостоятельно производят физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (новый п.п.6 п.1 ст.228 НК РФ), и физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, когда такие доходы вовсе освобождаются от НДФЛ на основании п.18.1 ст.217 НК РФ (новый п.п.7 п.1 ст.228 НК РФ).^[47]