Неотделимые улучшения

Учет у арендодателя

Из ст.623 ГК РФ следует, что по общему правилу арендодатель после прекращения договора аренды должен возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Поскольку в ст.623 ГК РФ речь идет именно о возмещении стоимости неотделимых улучшений, арендатор должен предоставить арендодателю документы (их копии), подтверждающие эту стоимость.

Как разъяснила ФНС РФ в письме от 18.05.2006 г. № 03-1-03/985@, в соответствии с положениями п.1 ст.146 НК РФ при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

То есть на всю стоимость компенсации арендатор должен выставить арендодателю счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС.

Арендодатель вправе принять к вычету указанную сумму НДС на общих основаниях, установленных ст.171 и 172 НК РФ.

На сумму стоимости неотделимых улучшений арендодатель должен увеличить первоначальную (восстановительную) стоимость помещения, переданного в аренду.

В бухучете арендодателя делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

- учтена стоимость произведенных арендатором неотделимых

улучшений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- учтен «входной» НДС по произведенным арендатором неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50, 51

- стоимость неотделимых улучшений возмещена арендатору денежными средствами (в наличной или безналичной форме),

либо

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

- стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы (запись делается при наличии соответствующего соглашения между арендатором и арендодателем);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- первоначальная (восстановительная) стоимость помещения (объекта аренды) увеличена на стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- «входной» НДС предъявлен к вычету.

Расходы на возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений учитываются арендодателем для целей налогообложе­ния прибыли.

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п.2 ст.259 НК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.

В этом случае указанное улучшение фактически достается арендодателю безвозмездно.

В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости (п.10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н).

Стоимость неотделимых улучшений, полученных безвозмездно, также увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды в бухучете.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов... стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Бухгалтерские записи у арендодателя при безвозмездном получении улучшений будут такими.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления»

- стоимость полученных улучшений принята к бухучету;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- стоимость объекта аренды увеличена на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

По мере начисления амортизации арендодатель будет признавать часть доходов будущих периодов доходом текущего периода:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91.

В налоговом учете доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором и полученных арендодателем безвозмездно, арендодатель не учитывает на основании п.п.32 п.1 ст.251 НК РФ.

Но при этом и амортизировать (включать в расходы) стоимость таких улучшений арендодатель не вправе, поскольку п.1 ст.258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором.

Учет у арендатора

П.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Однако капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений сложно признать основными средствами.

В ПБУ 6/01 прямо ничего не сказано о том, может ли организация учесть в качестве основного средства актив, не принадлежащий ей на праве собственности (а равно на праве хозяйственного ведения или оперативного управления).

Тем не менее из некоторых норм ПБУ 6/01 (например, нормы п.6 ПБУ 6/01, согласно которой объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности) можно сделать вывод, что для принятия к учету в качестве основного средства актив должен принадлежать организации на праве собственности.

Данную позицию подтвердил Минфин РФ в письме от 05.05.2003 г. № 16-00-14/150.

Неотделимые улучшения арендованного имущества всегда являются собственностью арендодателя.

Этот вывод следует из того, что собственнику принадлежит право распоряжения своим имуществом (п.1 ст. 209 ГК РФ).

Очевидно, что арендатор не может распорядиться по своему усмотрению произведенным им неотделимым улучшением (например, продать пластиковое окно в арендованном помещении).

Тот факт, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются в составе основных средств, подтверждает п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.

В данной норме Минфин рассматривает два варианта учета капвложений в арендованные объекты основных средств.

Вариант первый: капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.

Затраты по законченным работам капитального характера списываются арендатором с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Вариант второй: в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю (а неотделимые улучшения в итоге в любом случае передаются арендодателю). В этом случае затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

То есть Метод указания фактически прямо предписывают арендатору учитывать стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества на счете 08.

Заметим, что при этом варианте учета не исключены разногласия с налоговыми органами, которые могут посчитать, что арендатор должен учесть произведенные им неотделимые улучшения в составе основных средств (на счете 01) и включить их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество.

Поэтому некоторые арендаторы предпочитают, не дожидаясь претензий налоговиков, переводить неотделимые улучшения на счет 01.

Однако методологически это неверно.

Напомним, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю и начислить НДС в бюджет (п.1 ст.146 НК РФ, письмо ФНС РФ от 18.05.2006 г. № 03-1-ОЗ/985@).

При этом чиновники напоминают, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при создании неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора на общих основаниях, установленных ст.171 и 172 НК РФ.

При условии возмещения арендодателем расходов арендатору, бухгалтерские записи у арендатора будут следующими:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60, 70,10 и т.п.

- произведены расходы на создание неотделимых улучшений арендованного имущества;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- учтен «входной» НДС по материалам, работам и т.п., использованным для создания неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- принят к вычету «входной» НДС;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08

- неотделимые улучшения переданы арендодателю;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68

- начислен НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 76

- получены денежные средства от арендодателя (возмещение стоимости неотделимых улучшений), либо

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

- стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.

Налоговики традиционно считают, что в случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, а арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то затраты арендатора на создание неотделимых улучшений могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя (см., например, письмо МНС РФ от 21.06.2004 г. № 02-4-07/229@X).

Теперь посмотрим, как отражается в учете арендатора передача арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых арендодателем не возмещается (бухгалтерские записи при создании неотделимых улучшений в данном случае те же).

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 08

- неотделимые улучшения арендованного имущества переданы арендодателю;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68

- начислен НДС в бюджет (безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к их реализации).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Для расчета сумм амортизации нужно брать срок полезного использования, установленный Классификацией для арендован­ных объектов основных средств (например, для здания), а не срок полезного использования самих капитальных вложений.

Так как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются арендатором в течение срока дейс­твия договора аренды, то в случае расторжения договора аренды начислять амортизацию арендатор больше не сможет.

При этом, как указал Минфин РФ в письме от 20.03.2007 г. № 03-03-06/1/167, если договор аренды пролонгирован в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, арендатор вправе продолжать начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств.

Еще один нюанс при начислении арендатором амортизации касается применения амортизационной премии.

Согласно п.1.1 ст.259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Минфин в письмах от 20.10.2006 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/759, от 22.05.2007 г. № 03-03-06/2/82 отметил, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю и не остаются на балансе у арендатора.

Учитывая это, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст.258 НК РФ, Минфин делает вывод, что правила применения амортизационной премии в размере 10 % на арендатора не распространяются.

То есть арендатор, по мнению чиновников, не вправе учесть единовременно 10 % стоимости произведенных капвложений в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств.

Однако в логике рассуждений Минфина есть изъяны.

В п.1.1 ст.259 НК РФ прямо сказано, что амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений.

Неотделимые улучшения арендованного имущества в п.1 ст.256 НК РФ прямо названы капитальными вложениями.

Согласно п.1.1. ст.259 НК РФ для того, чтобы применить амортизационную премию, капвложения должны представлять собой:

1. приобретенные основные средства или

2. расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техперевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Неотделимые улучшения арендованных основных средств представляют собой именно второй подвид капвложений, по которым п.1.1 ст.259 НК РФ предусмотрена возможность применения амортизационной премии.

Причем в НК РФ нет условия о том, что амортизационную премию можно применять только в отношении расходов на улучшение собственных основных средств.

А значит, можно списывать на расходы единовременно до 10 % капвложений в виде расходов на улучшение любых основных средств (как собственных, так и арендованных).

Особый порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованные основные средства никоим образом не исключает право арендатора применить амортизационную премию по этим капвложениям.

Но так как налоговики наверняка будут против учета амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества, арендатору придется самостоятельно решить, что лучше для него: поступить согласно рекомендациям Минфина или все же применить амортизационную премию, несмотря на риск налоговых споров.