Метод начисления

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а расходов - статьей 272 НК РФ. Введение метода начисления - наиболее неприятное новшество для налогоплательщиков. Оно не касается лишь тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 миллиона рублей.

Все остальные налогоплательщики с 1 января 2002 года включают доходы в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В целях налогообложения датой получения доходов от реализации товаров считается день их отгрузки. Напомним, что под отгрузкой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ понимается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Если реализация товара (продукции) производится по договору комиссии, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества. Причем статьей 316 НК установлена обязанность комиссионера известить комитента о дате реализации в течение трех дней по истечении отчетного периода, в котором состоялась данная реализация товара.

Статья 271 Налогового кодекса РФ устанавливает дифференцированные даты включения в налоговую базу различных видов внереализационных доходов. Значительная их часть совпадает с действовавшим до 1 января 2002 года порядком. Согласно примечанию к приложению № 4 к Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», внереализационные доходы и расходы для целей налогообложения принимаются по правилам бухгалтерского учета. Эти правила определены действующими Положениями по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ, вносит существенные уточнения и дополнения в даты признания отдельных видов внереализационных доходов (смотри таблицу 2.3.).

Таблица 2.3 - Даты признания внереализационных доходов

Виды внереализационных доходов	Дата признания в соответствии с НК РФ	Дата признания до 1.01.2002
Дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций	Дата поступления денежных средств на р/счет (в кассу)	Аналогично НК РФ
Безвозмездно полученные денежные средства или имущество и другие аналогичные доходы	Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества	Аналогично Налоговому кодексу РФ
От сдачи имущества в аренду	Дата расчетов и (или) предъявления документов	Аналогично НК РФ
Лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности в соответствии с договорами	Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления документов	Аналогично Налоговому кодексу РФ
Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба	Дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда	Аналогично Налоговому кодексу РФ
Проценты по кредитам, займам и суммы восстановленных резервов; доходы от доверительного управления имуществом; доходы от участия в простом товариществе	Последний день отчетного (налогового) периода	По мере образования или выявления
Доходы прошлых лет	Дата выявления дохода или подтвержд. документов	По мере образования
Материалы, запасные части, полученные при ликвидации амортизируемого имущества	Дата составления акта	По мере образования или выявления
Использованные не по назначению полученные организацией целевые средства	Дата, когда получатель имущества фактически использовал его не по целевому назначению	По мере образования или выявления
Положительные курсовые разницы	Дата перехода права собственности на валюту и драгметаллы при совершении операций и последний день текущего месяца	Дата совершения операций в валюте и дата составления отчетности
Доходы от операций с иностранной валютой	Момент перехода права собственности	Дата совершения операций в иностранной валюте, а также дата составления бухгалтерской отчетности
Суммовые разницы: у налогоплательщика-продавца; у налогоплательщика-покупателя	Дата погашения дебиторской и кредиторской задолженности	Аналогично Налоговому кодексу РФ

Как видно из таблицы 2.3, НК РФ в основном сохранил прежним порядок признания внереализационных доходов в целях налогообложения. Однако по отдельным позициям внесены уточнения и дополнения. Например: курсовые разницы определяются на последний день текущего месяца вместо отчетной даты составления бухгалтерской отчетности.

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ введен новый порядок учета в целях налогообложения штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков при определении организацией доходов по методу начисления. Так, установлено, что с 1 января 2002 года вышеназванные виды внереализационных доходов включаются налогоплательщиком в состав налоговой базы на дату признания их должником или дату вступления в законную силу решений суда, а не учитываются в целях налогообложения, в соответствии с условиями договора, как было определено старой редакцией главы 25 Налогового кодекса РФ.

В состав внереализационных доходов (расходов) Налоговый кодекс РФ, как и ранее, включает суммовые разницы. Однако впервые налоговое законодательство дает определение данного понятия и разрешает налогоплательщику учитывать в целях налогообложения как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, возникающие при получении доходов или приобретении организацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 11.1 статьи 250, а также подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, суммовой признается разница, образующаяся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях. Так, если это обязательство по поставке продукции, то его размер определяется по соответствующему курсу на дату отгрузки.

Расходы по методу начисления признаются в том отчетном налоговом периоде, в котором они возникли, независимо от времени их фактической оплаты. А так же расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

При этом статья 272 Налогового кодекса РФ определяет для отдельных видов расходов различные даты их признания. Перечислим расходы и даты, когда они могут быть учтены.

1. Затраты на приобретение сырья и материалов - дата их передачи в производство. При этом затраты учитываются в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги). Здесь налогоплательщикам следует обратить внимание на необходимость организации налогового учета сырья и материалов, использованных в производстве.

2. Затраты, связанные с приобретением работ, услуг производственного характера, - дата подписания организацией акта приемки-передачи таких работ.

3. Амортизация - в размере ежемесячно начисляемых сумм в соответствии с нормами статей 259 и 322 Налогового кодекса РФ. Капитальные вложения - предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Оплата труда - ежемесячно в размере сумм, начисляемых согласно статье 255 Налогового кодекса РФ.

5. Расходы на ремонт основных средств - в период их осуществления, независимо от факта оплаты.

6. Затраты на обязательное и добровольное страхование - дата фактического перечисления страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. Если при этом договор страхования заключен на срок более года с условием уплаты разового взноса, то такие расходы в целях налогообложения принимаются равномерно в течение срока действия договора. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу).

7. Для сумм комиссионных вознаграждений, оплаты сторонним организациям за выполненные работы, оказанные услуги, арендных (лизинговых) платежей - дата расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления организации документов для расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода.

8. Для расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительских и иных аналогичных расходов - дата утверждения авансового отчета.

9. Суммы налогов и сборов - установленная налоговым законодательством дата их начисления.

10. Расходы по купле-продаже иностранной валюты -дата перехода права собственности на иностранную валюту.

11. Отрицательная курсовая разница по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - дата перехода права собственности и последний день текущего месяца.

12. Штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иных санкций за нарушение условий договоров - дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда. Здесь налогоплательщикам следует иметь в виду, что новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок учета вышеперечисленных расходов (а также доходов), аналогичный действующему до 1 января 2002 года.

13. Проценты по кредитам и займам — конец соответствующего отчетного периода. Бели договор заключен налогоплательщиком на срок более одного года и не предусматривает равномерной уплаты процентов за пользование заемными средствами, то они учитываются в составе расходов в целях налогообложения ежемесячно равными долями. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается на дату прекращения такого договора.

14. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества - в тех отчетных периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

15. Расходы по приобретению долей, паев - дата реализации долей, паев.

16. Суммовая разница:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги);

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги).

Таким образом, введенная с 1 января 2002 года новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ разрешает организациям учитывать в целях налогообложения отрицательные суммовые разницы, возникающие при приобретении товаров (работ, услуг).