Організація управлінського обліку в системі рахунків бухгалтерського обліку в Україні та в зарубіжних країнах

За ступенем взаємозв'язку фінансового й управлінського обліку у світовій практиці виділяють дві моделі: інтегровану й автономну.

Інтегрована система - система, що поєднує систематичний і проблемний облік на основі прямого й зворотного зв'язку на рахунках бухгалтерського обліку.

Автономна система - відділене утворення й функціонування систематичного й проблемного обліку. Зв'язок між фінансовим й управлінським обліком здійснюється за допомогою парних контрольних рахунків, які є дзеркальним відбиттям один одного.

У книзі "Бухгалтерський управлінський облік" під ред. Ф.Ф. Бутинця [1] системи управлінського обліку класифікуються також за ступенем нормування обліку витрат на:

- систему, що враховує фактичні витрати;

- систему, що враховує стандартні (нормативні витрати).

У системі, що враховує фактичні витрати, бухгалтерською оптикою (метою обліку) є виявлення фінансового результату при зіставленні фактичних витрат і фактичного доходу за період або від закінчення конкретної господарської операції.

У системі, орієнтованої на стандартні (нормативні) витрати, основна мета - вплив відхилень від стандартних значень витрат. Такі відхилення є сигналами неблагополуччя господарської діяльності підприємства за центрами виникнення витрат.

У закордонній практиці також застосовується класифікація систем управлінського обліку на систему обліку повних витрат і змінних (або часткових) витрат [4].

Система обліку повних витрат побудована на принципі відбиття в обліку витрат по видах діяльності й центрах їхнього виникнення. Наприклад, в українському плані рахунків для такої характеристики використаються рахунки 9 класу, на яких обліковуються витрати по видах діяльності. Рахунки 90-94 покликані узагальнити витрати операційної діяльності, 95 - фінансової, 96-97 -інвестиційної, 98 - витрати підприємства по податках, пов'язані з усіма видами діяльності, 99 - витрати, що виникли в підприємства в результаті надзвичайних подій. Ведення субрахунків до перерахованим вище рахунків дозволяє класифікувати витрати, підприємства по центрах їхнього виникнення, як то: 901 - собівартість реалізованої продукції по видах; 91 - загальвиробничі витрати; 92 - витрати, пов'язані з функцією керування по видах і т.д.

У системі, орієнтованої на облік змінних витрат, ведеться облік витрат, пов'язаних з виробництвом або реалізацією додаткових одиниць продукції (робіт, послуг) у їх змінній частині. Децимальна система кодування, використовувана при побудові українського плану рахунків, також дає можливість реалізувати систему обліку по змінних витратах шляхом введення субрахунків у робочий план рахунків бухгалтерського обліку підприємства як до рахунків активів, так і рахункам витрат. Наприклад, до рахунків 23,91,92,93 можуть бути введені по розсуду підприємства субрахунок 1, на якому враховуються витрати в їхній змінній частині, а 2 - у постійній.

Важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце у системі рахунків бухгалтерського обліку. У світовій практиці переважають два підходи до структури плану рахунків:

двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового та для цілей управлінського обліку (реалізований у більшості країн – членів ЄС: Франція, Німеччина, Бельгія, Швейцарія, Іспанія, Португалія);

інтегрований принцип, за яким рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку у межах єдиної системи рахунків (характерний для підприємстві країн англосаксонської групи: США, Британія, Австралія, Канада).

Аналіз свідчить, що у процесі історичного розвитку сформувались і розвивались три основні системи рахунків:

загальна система обліку;

інтегрована система обліку;

переплетена система обліку.

Загальну систему обліку застосовують підприємства сфери послуг, торгівлі, а також невеликі промислові підприємства, які випускають однорідну продукцію. Ця система базується на періодичному обліку запасів, тобто на протязі звітного періоду на рахунках запасів не відображається їх зміна (відпуск, надходження), у кінці звітного періоду проводиться інвентаризація запасів у місцях їх зберігання та на основі її результатів балансовим методом визначаються витрати (відпуск) відповідних запасів.

Переплетена система обліку передбачає окреме ведення рахунків фінансового та виробничого обліку, які не кореспондують один з іншим. У системі рахунків виробничого обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства. У системі рахунків фінансового обліку відображаються розрахунки з дебіторами та кредиторами, визначається загальний фінансовий результат діяльності підприємства. Взаємозв’язок фінансового та виробничого обліку досягається з допомогою спеціальних контрольних рахунків.

Інтегрована система обліку забезпечує калькулювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Це досягається з допомогою „включення” рахунків виробничого обліку у загальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках відповідних запасів.

Для українських підприємств найбільш доцільним є застосування загальної або інтегрованої системи, виходячи з Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організації, який прийнятий в Україні.

Прийняття оптимальних оперативних рішень та розробка правильної довгострокової стратегії можливі лише на основі своєчасної, повної, точної та достовірної інформації про результати та перспективи діяльності підприємства.

Формування та надання таких даних є головною задачею управлінського обліку. Спроектована для максимального задоволення запитів менеджерів, інформаційна система кожного промислового підприємства має свою специфіку. Незалежно від цих особливостей, система обліку витрат передбачає таку організаційну модель, яка відповідала б достовірному та об’єктивному виявленню результатів господарської діяльності та контролю за ходом виробництва.

Однак технологічні та організаційні особливості виробництва, тривалість технологічного циклу, кількісні та якісні характеристики продуктів потребують різного сполучення способів та прийомів обліку виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції.