Історія виникнення й етапи розвитку управлінського обліку

Управлінський, як і фінансовий облік має багатовікову історію. Елементи управлінського обліку йдуть коріннями в минуле. Управлінський облік як підсистема бухгалтерського обліку почав формуватися порівняно недавно, наприкінці XVІІІ - середині XІХ століття. Імпульсом до цього послужили інформаційні запити промислових підприємств щодо стану й витрат виробничого процесу для оперативного й обґрунтованого прийняття управлінських рішень командою менеджерів. До початку XІХ століття особливої потреби у веденні управлінського обліку ні у власників, ні в керівників не виникало, оскільки, успіхи в бізнесі, в основному, залежали від успішності ведення торговельних операцій, а це спричиняло основну увагу до фінансового обліку. Рішення з питань комерційних операцій приймалися особисто власником, а тому, не вимагали обґрунтованої аргументації. Розвиток промисловості поступово призводив до необхідності створення системи обліку виробничого процесу, витрат підприємства, з метою підвищення якості керування ними. Наприклад, у Росії на державних уральських металургійних заводах в XVІІІ столітті облік тісно переплітався із плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробничому процесі покладалася на керівників. Промисловий облік Росії за часів Петра І забезпечував суцільне документування, досягалася аналітичність інформації, необхідна для керування окремими структурними підрозділами підприємства. Дослідження історичних аспектів управлінського обліку дає можливість виділити чотири основних стадії розвитку: стадія зародження, формування, розвитку й інтеграції управлінського обліку.

Перша стадія охоплює період від початку XІХ століття. У цей період спостерігається збільшення кількості великих підприємств, що обумовило зростання потреби в нових методах обліку й керування, робляться спроби оцінити витрати власника й ефективність роботи капіталу.

Другий етап датується серединою XІХ - 20-30 роками XX століття. У цей період була розроблена більшість методів управлінського обліку, зокрема вже на початку XX століття менеджери одержували інформацію про вартість часу обробки сировини, собівартості одиниці продукції й витратах на одного робітника.

Інформацію управлінського обліку використовували для контролю й підвищення ефективності діяльності, а також для прийняття рішень щодо ціноутворення й асортименту продукції. Інформація про витрати допомагала менеджерам у прийнятті рішень щодо доцільності придбання нового обладнання, визначення рівня оплати праці. Інформація щодо продуктивності праці давала можливість приймати рішення щодо додаткової винагороди робітникам, що найбільш продуктивно працювали й удосконалення технологій.

На початку XX століття на сталеплавильних підприємствах, якими володів й управляв Ендрю Карнегі, був введений контроль витрат на підставі щоденної звітності про витрати матеріалів, енергії й праці на одиницю продукції, була розроблена методика визначення витрат по виробничому циклу.

Внаслідок цього на основі розробки методів нормування праці (Тейлор, Черч) була посилена контрольна функція обліку за допомогою застосування не тільки стандартних витрат, але й оперативного аналізу відхилень від цих витрат.

Таким чином, був покладений початок розвитку системи "стандарт-костинг". Вперше систему "стандарт-костинг" описали й втілили в життя співробітники аудиторської фірми "Прайс Вотер-хауз", зокрема Чартер Гаррісон, що в 1912 році запропонував управляти й оцінювати процес виробництва за відхиленнями від стандартних витрат.

Третій етап розвитку управлінського обліку характеризується відходом бухгалтерів від традиційних методів калькулювання й обліку витрат і розробкою нових підходів в оцінці ефективності діяльності підприємства в цілому й кожного підрозділу окремо.

В 1923 році Джон Кларк обґрунтував необхідність розподілу витрат на змінні й постійні. Його ідею розвив Джонатан Харріс, що в 1936 році виклав концепцію калькулювання прямих витрат - "директ-костинг".

Відповідно до методу "директ-костинг", у собівартість продукції включають лише змінні витрати, а постійні витрати не розподіляють між виробами. При цьому змінні трактуються як прямі, а постійні як непрямі витрати.

В 1927 р. у Франції під керівництвом Ф. Римайло був розроблений метод однорідних сегментів. Цей метод передбачає попередній розподіл непрямих витрат між однорідними секціями (підрозділами або функціями діяльності) і дозволяє визначати собівартість діяльності кожного сегмента. У свою чергу, калькулювання стандартних витрат і метод однорідних сегментів дають можливість поєднати методологію обліку й контролю з технологією керування, тобто розподілити центри відповідальності. У такий спосіб виникає методологія калькулювання за центрами відповідальності, яка використовується в наш час.

Отже, можна вважати, що управлінський облік, як самостійна система, сформувався в середині 50-х рр XX ст. Починаючи із середини 60-х років XX ст. управлінський облік входить в останню з вищезгаданих стадій, що характеризується змінами в спрямованості обліку на забезпечення інформацією для планування й контролю за допомогою аналізу для прийняття управлінський рішень й обліку витрат за центрами відповідальності.

Відповідно до публікацій Міжнародної федерації бухгалтерів управлінський облік - це процес виявлення, виміру, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації й передачі інформації, що використається управлінською ланкою для планування, оцінки й контролю усередині організації й забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Сучасна концепція управлінського обліку викладена в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів "Концепції управлінського обліку".

У даний момент розділяють чотири групи концепцій у трактуванні управлінського обліку:

1. концепції, пов'язані з функцією;

2. концепції, пов'язані з використанням результатів;

3. концепції, пов'язані із процесом і технологією;

4. концепції, пов'язані з потенціалом функції.

Перша група концепцій описує функцію управлінського обліку з погляду її орієнтації на:

- продуктивність ресурсів;

- створення вартості;

- господарські процеси;

- командні дії.

Тобто по-перше, управлінський облік зосереджує увагу на ефективності використання ресурсів у процесі господарської діяльності. Ресурси у фізичній і грошовій формі розглядають як ресурси, спожиті структурами, системами, процедурами, процесами, персоналом.

По-друге, управлінський облік покликаний оцінити ефективність використання ресурсів, виходячи зі створення вартості на ринках продукції або послуг і ринках капіталу, тобто ефективність використання капіталу.

По-третє, управлінський облік зосереджується на ключових процесах діяльності, тобто розглядається господарський процес як взаємозв'язок господарських операцій у межах вартісного ланцюжка підприємства; зв'язок господарських процесів з технологіями, структурами, системами й культурами; зв'язок між господарськими процесами й стратегіями щодо продуктів (послуг); оцінка використання ресурсів у процесі створення вартості.

По-четверте, процедури управлінського обліку здійснюються в межах і для забезпечення різних груп персоналу, кожна з яких може мати свої тактичні й стратегічні цілі й ставити різні завдання для управлінського обліку.

Друга група концепцій означає, що результати управлінського обліку оцінюють, виходячи з доданої ним вартості щодо отриманого результату, тобто додана вартість оцінюється мірою досягнення поставлених і погоджених цілей.

Третя група концепцій пояснює зв'язок управлінського обліку з іншими процесами керування і є основою для розробки технологій, які використаються в управлінському обліку. У цьому випадку перед управлінським обліком ставляться завдання співвідношення використаних ресурсів і створеної вартості, взаємодії процесів керування, розробки й оцінки технології.

Четверта група концепцій розглядає потенціал, необхідний для ефективного виконання поставлених перед фірмою завдань виходячи з позиції компетенції, безперервного вдосконалення, творчих можливостей управлінського персоналу фірми. При цьому управлінський облік зайнятий критичним оцінюванням всіх ланок керування з позиції співвідношення "витрати - вигоди".

На наш погляд, термін "стратегічний облік" може і є не зовсім точним, однак виражає спрямованість фіксації й аналізу інформації виробничих подій з метою прийняття в майбутньому рішень. У цілому, бухгалтерській системі не властива функція керування, а саме навпаки керування здійснює крім прогнозної (планової), організаційної й т.д. облікову функцію. Якщо залишитися на позиціях управлінського обліку й не перейти до розгляду керування витратами, то це означає визнання недостатнього взаємопроникнення підсистем менеджменту й формування їх як гнучких інформаційних систем, що приймають, переробляють і вільно віддають інформацію в цілісній системі керування виробництвом.

З розвитком ринкових відносин в економіці України перед вітчизняними підприємствами постає завдання розробки стратегій поводження на ринку, виробничих програм, планів інноваційного й соціального розвитку, а, отже, істотно зростає відповідальність управлінського персоналу за прийняття рішень. Відповідно, зростають і вимоги до інформації, на основі якої вони приймаються. І керівники, і бухгалтери розуміють, що одержуваної інформації не повинно бути багато, її повинно бути достатньо для обґрунтованого проведення підприємством господарської політики. Якщо, з погляду керівників, занадто великий обсяг інформації, сповільнюється оперативність рішень, і тим самим знижується їх результат, з погляду бухгалтера, зайве одержання інформації - це зміна витрачених засобів підприємства, які прямо впливають на фінансовий результат.

Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" у ст. 8 зазначено, що внутрішньогосподарський (управлінський) облік - це система обробки й підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі керування підприємством.

Підсумовуючи вищесказане, варто зробити висновок про те, що розвиненість підсистеми виробничого обліку залежить від рівня розвиненості системи менеджменту на підприємстві. Динаміка розвитку виробничого обліку на підприємстві відбиває динаміку системи керування цим підприємством, будучи невід'ємною частиною й підсистемою.