Облік фінансової оренди

14.4.1. Відображення фінансової оренди в обліку орендодавця

Бухгалтерський облік операцій з надання у фінансову оренду об'єкта лізингу у орендодавця залежатиме від того, як класифіко­ваний (тобто на якому рахунку обліковується) об'єкт лізингу в обліку орендодавця. Чинне законодавство передбачає три випад­ки фінансової оренди майна:

1) актив, що передається, перебуває у складі основних засобів орендодавця;

2) орендодавець спеціально виготовляє актив, що передається у лізинг;

3) орендодавець придбаває об'єкт оренди на стороні для пере-дання його лізингоодержувачу.

Перші два випадки прямо передбачено нормами П(С)Б014 «Оренда». Фінансова оренда за третім варіантом випливає з норм господарського законодавства. А Закон України «Про фінансо­вий лізинг» передбачає таку операцію як основну: за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до вста­новлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і переда­ти її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові плате­жі). У такому випадку активу, який передається, властиві ознаки товару і, відповідно, в обліку лізингодавця він має відображатися як товар.

Залежно від класифікації майна, що передається, в обліку оре­ндодавця виникають особливості відображення операцій з пере-дання такого об'єкта (списання активу з балансу лізингодавця) лізингоодержувачу (орендарю).

У першому випадку згідно з п. 10 П(С)БО 14 «Оренда» орен­додавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінан­сову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отри­манню. Цю заборгованість орендодавець відображає за дебетом субрахунку 181 «Заборгованість за майно, що передано у фі­нансову оренду» в кореспонденції з кредитом субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів».

Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди спи­сується з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (субрахунок 972 «Собівартість реалізованих необорот­них активів»).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів негара­нтованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за оренд­ною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця і ві­дображається за кредитом субрахунку 732 «Відсотки одержані». Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на по­чаток звітного періоду.

У другому випадку — коли орендодавець є виробником об'єкта фінансової оренди — величина дебіторської заборгова­ності за переданий актив в оренду визначається як сума визна­ного доходу і теперішньої негарантованої ліквідаційної вар­тості об'єкта фінансової оренди. Така заборгованість відображається на субрахунку 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» з одночасним визнанням до­ходу від реалізації готової продукції (кредит субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»). При цьому згідно з п. 13 П(С)БО 14 «Оренда» такий дохід визначається за щонай­меншою з двох оцінок:

• справедливої вартості об'єкта, що передається;

• або теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, розрахованої за ринковою ставкою відсотка.

Окремо (на субрахунку 732 «Відсотки одержані») відобража­ється сума фінансового доходу, що є різницею між сумою міні­мальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю за­значеної суми.

Третій варіант надання об'єкта оренди (як товару) у фінансо­вий лізинг окремо в П(С)БО 14 «Оренда» не зазначено. У цьому випадку, на наш погляд, необхідно керуватися п. 13 цього поло­ження, в якому відображений порядок визначення фінансового результату від операції оренди.

Відображення в обліку операцій з фінансової оренди в орен­додавця (не виробника об'єкта фінансової оренди приведено в табл. 14.6.

Таблиця 14.6

вартість	амортизація	Витрати на підтримання орендного активу у робочому стані	Витрати на поліпшення орендного об’єкта	Витрати на укладання угоди	Забов΄язання з фінан-сової оренди – в сумі
Первісної вартості об’єкта фінансової оренди	Фінансових витрат
-	Не нараховується	Не здійснюються	Не здійснюються (можливо, але тільки за умови згоди)	У складі витрат звіт звітного періоду	Дебіторська за-боргованість орендаря
У складі доходів звітного періоду (кт721)	У складі фінансових доходів (кт732)

Приклад 1. Орендодавець за умовами договору фінансової оренди (з подальшим викупом) 1 квітня 2007 року передав обла­днання, що раніше було в експлуатації, орендарю на таких умо­вах:

• строк оренди — 2 роки;

• справедлива вартість об'єкта фінансової оренди — 120 000,0 грн;

• орендна ставка відсотка — 16 % річних (4 % в квартал);

• первісна вартість об'єкта фінансової оренди — 120 000,0 грн;

• сума зносу — 45 000,0 грн.

Визначимо теперішню вартість мінімального орендного пла­тежу, скориставшись формулою:

, (14.1)

120000,0грн ^-1 = 120000,0грн

Загальна сума мінімальних орендних платежів дорівнює:

17823,0грн 8 кварталів = 142584,0грн.

Виходячи з цього, знаходимо загальну суму фінансового до­ходу:

142 584,0 грн - 120 000,0 грн = 22 584,0 грн.

Таблиця 14.7