Правовое регулирование оборотных активов

В зависимости от состава и функциональной роли хозяйственные средства организации подразделяются на внеоборотные и оборотные средства (активы).

Оборотные средства (активы) образуют оборотный капитал организации любой организационно-правовой формы. Они могут быть разграничены на две группы (в зависимости от назначения) — оборотные средства в сфере производства (немонетарные оборотные средства) и оборотные средства в сфере обращения (монетарные оборотные средства)2.

Ключевой особенностью и отличием оборотных активов от внеоборотных является то, что они могут изменять свою форму в рамках одного производственного цикла, который охватывает временной отрезок от начала до окончания производства продукции (оказания услуг, выполнения работ).

Оборотные средства (активы) наряду с внеоборотными выступают важнейшими объектами бухгалтерского учета, образуя имущество организации.

Следует отметить, что в нормативно-правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета, оборотные активы классифицируются по-разному.

В частности, ГК РФ содержит положения, регулирующие порядок перехода прав движимого имущества, которое может рассматриваться в составе оборотных активов для целей бухгалтерского учета, таких как ценные бумаги (ч. 2 ст. 130 ГК РФ), плоды, продукция (ст. 136 ГК РФ), животные (ст. 137 ГК РФ), деньги (валюта) (ст. 140 ГК РФ), валютные ценности1.

Статья 143 ГК РФ, а также отдельные законодательные акты классифицируют ценные бумаги на государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, опционы эмитента и др.2

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» денежные средства могут быть классифицированы на валюту Российской Федерации, находящуюся в обращении как в виде средства наличного платежа, так и на банковских счетах, и иностранную валюту3.

Классификация оборотных активов, содержащаяся в правовых актах, отличается от той, которая используется в теории бухгалтерского учета.

Большинство исследователей бухгалтерского учета выделяет:

1) материально-производственные запасы (ценности);

2) денежные средства;

3) краткосрочные финансовые активы (вложения) (краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги, в уставный (складочный) капитал, предоставленные краткосрочные займы).

В свою очередь, материально-производственные запасы включают материально-вещественные ценности (сырье, материалы, комплектующие и топливо), продукты труда (готовая продукция, товары, продукция незавершенного производства (незавершенные работы)), средства труда, эксплуатируемые в рамках одного производственного цикла (например, форменная одежда).

Правовое регулирование учета материально-производственных запасов (далее — МПЗ) осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/2001)1.

В соответствии с ПБУ 5/2001 для того чтобы те или иные объекты можно было отнести к МПЗ, необходимо, чтобы они:

• использовались в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначались для продажи;

• использовались для управленческих нужд организации.

В рамках ПБУ 5/2001 МПЗ разграничены на три вида — материалы, готовую продукцию и товары.

План счетов бухгалтерского учета предлагает более детализированную группировку материально-производственных запасов, нежели та, которая присутствует в рамках ПБУ 5/2001, что объясняется спецификой применения таких методов бухгалтерского учета, как счета, и необходимостью ведения аналитического учета. Порядок ведения учета МПЗ во многом определяется способом поступления МПЗ в организацию, к которым относятся приобретение по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством2; изготовление силами организации; внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации1; получение организацией безвозмездно (включая договор дарения)2.

Материалы отражаются с помощью счетов 2-го раздела Плана счетов бухгалтерского учета (счета 10—19).

Материалы — это предметы труда, предназначенные для использования в процессе производства, выступающие в качестве его основы. Они принимаются к учету и отражаются с помощью счета 10 «Мате-риалы».

При этом выбор субсчетов при открытии счета 10 «Материалы» в соответствии с ПБУ 5/2001 обуславливается тем, какие виды МПЗ используются, что напрямую зависит от характера деятельности организации (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, для управленческих нужд организации)3.

Это обстоятельство учитывается и при составлении бухгалтерской отчетности организации (см. раздел 6 ПБУ 5/2001).

Особого внимания заслуживает рассмотрение отдельных видов МПЗ, таких как топливо, строительные материалы4, инвентарь и хозяйственные принадлежности, специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. В отличие от готовой продукции, товаров и материалов характеристика данных МПЗ присутствует в рамках актов технического характера. К таким нормативным актам относятся, например, постановление Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. № 118 «Об утверждении технического регламента “О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту”»5.

Наличие в составе материалов у организации специальной одежды в эксплуатации объясняется не требованиями бухгалтерского учета, а в ряде случаев необходимостью соблюдения требований трудового законодательства при организации труда работников. Так, в соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов1.

Отдельному учету при приобретении производственных запасов подлежит отражение на счете 19 сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям. Как известно, данный налог является косвенным и уплачивается при приобретении товаров (работ, услуг) приобретателем товара (работы, услуги). В рамках указанного счета отражаются суммы НДС, подлежащие уплате в рамках производственного цикла2.

Счета 11—19 являются вспомогательными по отношению к счету 10, поскольку отражают стоимостное изменение материалов (например, счет 14). Ведение такого учета объясняется необходимостью по-следующего учета затрат при расчете производимой готовой продукции.

Для принятия к учету готовой продукции и товаров используются счета раздела 4 Плана счетов бухгалтерского учета3.

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Учет готовой продукции осуществляется с использованием счета 43 «Готовая продукция», при этом для отражения итогов производства с целью контроля за плановыми и фактическими показателями организацией могут вводиться дополнительные счета. Так, счет 40 «Выпуск продукции» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения ин-формации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Использование данного счета совместно со счетом 28 объясняет уменьшение себестоимости продукции, которое может быть обусловлено несоблюдением материально-ответственным лицом требований к технике безопасности и иными обстоятельствами, что, безусловно, будет отражено при ведении бухгалтерского учета1.

Товары — часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Для отражения выбытия и поступле-ния товаров в организацию используются счета 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 45 «Товары отгруженные» и др.2

Учет операций с МПЗ фиксируется с использованием первичных документов. При этом применяются как формы первичных документов, разработанных организацией, так и утвержденные официально3.

При ведении текущего учета материально-производственных запасов важным фактором, влияющим на их стоимостное измерение, выступает процесс изменения физического состояния (например, уменьшение веса, объема). По этой причине при проведении инвентаризации и отражении МПЗ в рамках бухгалтерского учета во внимание принимаются нормы естественной убыли по отдельным видам МПЗ4.

Для целей компенсации потерь с учетом норм убыли, а также создания резервов для восполнения использованных МПЗ в рамках производства организации ведут дополнительные счета для учета затрат (счета 14—16).

В качестве важного фактора, влияющего на порядок принятия к учету и списания МПЗ, выступает то обстоятельство, что данный вид имущества обращается (в том числе выбывает) и зачастую довольно активно. Именно поэтому организация в рамках учетной политики закрепляет способы его оценки1. Оценка МПЗ производится по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат, понесенных при их приобретении, изготовлении или получении безвозмездно.

Денежные средства являются составной частью оборотных активов организации. Специфика учета денежных средств обуславливается порядком и условиями возникновения данного объекта учета. Де-нежные средства рассматриваются как вид имущества, особенности учета которого связаны прежде всего с той формой, которую оно принимает (наличная и безналичная)2.

Правовое регулирование бухгалтерского учета расчетов с использованием денежных средств осуществляется на основе ГК РФ, Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»3, Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. «2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»4, Положения Центрального банка РФ от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»5, Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»6, Положения Центрального банка РФ от 24 апреля 2008 г. № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации»7 и иных актов8.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр1, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг2.

Центральный банк РФ, осуществляя регулирование бухгалтерского учета кредитными организациями, определяет особенности порядка применения ими контрольно-кассовой техники при осуществлении банковских сделок и банковских операций3.

Для ведения учета денежных средств используются счета, содержащиеся в рамках раздела 5 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. В нем учитываются особенности существующих форм денежных расчетов и устанавливаются самостоятельные счета для отражения как наличных (счет 50 «Касса»), так и безналичных денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютный счет»). При этом обособленному учету подлежат средства, поступающие либо выбывающие в результате осуществления операций при использовании отдельных форм безналичных расчетов (счет 55 «Специальные счета в банках»).

Одной из особенностей осуществления учета денежных средств выступает запрет на изменение банковских и кассовых документов4.

Это обуславливается, с одной стороны, соблюдением требований законодательства для обеспечения полного и непрерывного учета объектов бухгалтерского учета.

С другой стороны, при отсутствии надлежащего оформления кассовых документов, подтверждающих выдачу или получение денежных средств, возникает вопрос об ответственности, решение которого будет являться определяющим при предъявлении требований к лицам, на которых возлагаются обязанности по ведению кассовых операций и их отражению1.

Краткосрочные финансовые вложения (активы) как самостоятельный вид оборотных активов подлежат обособленному учету.

Правовое регулирование данного вида объектов учета осуществляется с учетом требований, закрепляемых приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008)»2.

Необходимо отметить, что при отнесении финансовых вложений к оборотным активам они должны носить краткосрочный характер (менее 12 месяцев).

Бухгалтерский учет финансовых вложений и МПЗ серьезно отличается. Особенности порядка ведения бухгалтерского учета краткосрочных финансовых вложений (активов) обусловлены требованиями, предъявляемыми к ним законодателем.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений в соответствии с ПБУ 15/2008 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Для целей бухгалтерского учета к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)1; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч.

При выборе единицы измерения таких объектов учета организация исходит из того, какой характер носят финансовые вложения (акция, пай, доля участия в капитале и т. д.).

ПБУ 19/2002 устанавливает общие требования, касающиеся раскрытия информации при ведении текущего учета краткосрочных финансовых вложений (активов) (п. 6 разд. 1 ПБУ 19/2002), а также условия отражения данных о них в рамках бухгалтерской отчетности (п. 42 разд. 7 ПБУ 19/2002).

Особенности осуществления оценки финансовых вложений путем приобретения ценных бумаг обуславливаются порядком расчета их первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость может отличаться в зависимости от затрат, понесенных при приобретении или получении ценных бумаг (см. пп. 9, 12—15 разд. 2 ПБУ 19/2002)2. Например, в стоимость облигаций, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу с учетом накопленного купонного дохода, приходящегося на дату их покупки3.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг1.

Краткосрочные финансовые вложения в уставный (складочный) капитал могут быть осуществлены как в денежной форме, так и в виде имущества или имущественных прав. Оценка вложений производится путем договоренности, с учетом документов, отражающих осуществление таких вложений2.

Учет краткосрочных финансовых вложений (активов) осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут открываться субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. При этом кредитуются счета, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Так, приобретение организацией долей в уставном (складочном) капитале, а также ценных бумаг иных организаций при оплате в денежной форме фиксируется в дебете счета 58 «Финансовые вложения» (по соответствующему субсчету) и кредиту счета, предназначенного для отражения денежных средств, например счет 50 «Касса».

При возникновении разницы между первоначальной оценкой вклада и стоимостью переданного имущества используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» (как доход или расход).

Краткосрочные займы учитываются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражаетсяпо дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Большое значение для точного отражения в бухгалтерском учете оборотных активов играет Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)». В соответствии с п. 4 разд. 2 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли1.