История становления и развития бухгалтерского учёта

m>n

os>us>ъ

on>un>ъ

ins (c кратким)>ins (c долгим)> i

то же с u

Хотети, имети — разница

ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА.

Бухгалтерский учет обслуживает хозяйственную деятельность человека и одновременно является неотъемлемой составляющей этой деятельности.

История бухгалтерского учета исчисляется столетиями, он не является стационарным механизмом, а находится в постоянном развитии.

Учет появился тогда, когда человек настолько расширил и увеличил свое хозяйство, что все сведения о хозяйственной деятельности не могли помещаться в его голове. Одновременно нужно было знать, какое имущество и в каком количестве имеется в его хозяйстве, каков долг покупателей (дебиторская задолженность) и сколько он должен поставщикам (кредиторская задолженность). Появилась необходимость отражать всю эту информацию на материальных носителях.

Потребность в учете стимулировала развитие письменности и арифметики. Так, английский историк учета А. Вульф считал, что финикиняне (финикийцы) изобрели алфавит только для бухгалтерии1.

Существует здесь и обратная связь, так как появление письменности и развитие арифметики создали базу для упорядочения и повсеместного распространения учета.

История бухгалтерского учета как учета объектов хозяйственной деятельности исчисляется столетиями. В его развитие и совершенствование внесли вклад все великие человеческие цивилизации, существовавшие на земле.

Первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек Нила, Тигра и Евфрата. Древние египтяне применяли папирус для регистрации фактов хозяйственной жизни, причем в качестве учетного приема они использовали инвентаризацию.

При первой и второй династиях (3400—2980 гг. до н. э.) инвентаризацию проводили каждые два года1. Инвентаризация — самый древний знакомый людям элемент метода бухгалтерского учета.

Также в Египте впервые стали применяться специальные бухгалтерские таблицы в качестве регистров учета — сводные листы. Так, на свитках папируса по столбцам египетские писцы отражали наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмечалось их количественное движение.

Древний Вавилон (Вавилония) стал родиной учета на карточках (сегодня самый распространенный учет на карточках — учет заработной платы на лицевых счетах работников). Карточки делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок. Глиняные документы хранились в специальных кувшинах или в корзинах. До нас дошла древнейшая записанная на табличке ведомость, где показано, что расходы на заработную плату распределялись по видам работ (прообраз современной расчетно-платежной ведомости по учету заработной платы).

Современные ученые считают, что история учета в Китае насчитывает 8000 лет. К VII—VIII в. н. э. в этой стране сложилась развитая система учета материальных ценностей2. Поступление и отпуск ценностей на склад оформлялись актом. Учетные работники были разделены на три группы. Первые вели учет прихода материальных ценностей, вторые — их расход, а третьи проводили инвентаризацию и выводили натуральный остаток, но не знали остатка учетного. Таким образом, только высшая администрация имела представление о должном положении дел с товарно-материальными ценностями. Причем служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет.

В античные времена учет делает шаг вперед, а сведения об учете того времени наши современники черпают из сохранившихся фрагментов хозяйственных записей, законодательных документов, речей ораторов, трудов специалистов по управлению имениями, высказываний философов, из произведений искусства.

Древняя Греция, точнее Афины, стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь также зародился прообраз бюджетного учета и бюджетной классификации, а также появились деньги в виде монет. В государственном хозяйстве Греции регистрировались не только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным: на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Оперируя современными понятиями, расходы осуществлялись в соответствии с бюджетной классификацией. И любопытно, что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника. Причем чиновникам запрещалось этими ключами обмениваться.

Древние Афины — родина публичной отчетности. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание учету. Так, Аристотель в «Политике» четко отделил учетные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга БРЕВАРИУМ, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название

книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства — бюджет.

Во времена Римской империи систематическая запись получила более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым солдатом открывался отдельный лицевой счет.

В современной бухгалтерии повсеместно используются лицевые счета как регистры аналитического учета по синтетическому счету 70 «Расчеты по оплате труда».

Систематическая запись получила распространение и в финансовом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет (прообраз современного ИНН), в котором указывались: объект обложения и его оценка, взносы различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме рождается положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформлялись документально, составляли оправдательные записки. То есть можно говорить о зарождении документирования как важнейшего метода современного бухгалтерского учета.

В Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой подвергали пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе. Для Рима, как и для Греции, характерен факт наличия публично-правовой отчетности. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 талантов (0,5 млн долл.).

На основании вышеизложенных фактов можно отметить, что уже в античном мире применялись отдельные методы учета с целью регистрации фактов хозяйственной жизни.

В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулированы основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесены в литературный язык, зародились основы единой методологии бухгалтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры всего мира.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.)1. В Трактате о счетах и записях Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и экономическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной записи, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И именно за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к выводу, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого разума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все экономические явления делятся на две сферы — материальную и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, который использует любые единицы измерения, вторая — бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного) измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бухгалтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельствах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского учета — баланс и счета.

Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Постулаты Пачоли сегодня наиболее зримо отражены в оборотной ведомости.

Исторический период с 1494 г. до середины XIX в. — это время распространения и становления метода двойной записи во всем мире, а также возникновения основ науки о бухгалтерском учете.

В XIX веке, когда в мире стал зарождаться и стремительно развиваться капитализм, бухгалтерский учет сформировался как самостоятельная наука о счетоведении. Предметом бухгалтерского учета как науки выступают не факты хозяйственной жизни, а информация о них, содержащаяся в документах. Метод же складывается из отдельных элементов (документирование, оценка счета, двойная запись, калькулирование, инвентаризация, баланс, отчетность). Цель учета — формирование информации о хозяйствующем субъекте с целью принятия управленческих решений. В бухгалтерском учете формируется и отражается как юридическая, так и экономическая информация о хозяйствующем субъекте на основе документов. Можно проследить взаимосвязь права, учета и экономики. Первичный оправдательный документ должен быть оформлен юридически грамотно, т. е. должен соответствовать формальным требованиям, предъявляемым законом и другими нормативными актами к документам, во-вторых, хозяйственная операция, отраженная в документах, должна быть законной и экономически целесообразной, поэтому юридически грамотно долж-ны быть составлены различные договоры. Договоры же не являются оправдательными документами до момента начала исполнения обязательств по ним. И в-третьих, должна быть сделана верная бухгалтерская проводка — в соответствии с общепринятым планом счетов бухгалтерского учета, рабочим планом счетов и требованиями ПБУ и учетной политики самой организации.

Поэтому можно говорить об экономической и юридической природе бухгалтерского учета. Сегодня нельзя однозначно утверждать, что

бухгалтерский учет — это экономическая наука. Бухгалтерский учет как наука тесно связан не только с правом и экономикой, но и с юридической и экономической практикой и не только обобщает практику, но и совершенствует ее.

Во второй половине XIX в. появляются различные теории учета.

Основоположником юридического направления в науке о бухгалтерском учете стал итальянский ученый Франческо Вилла (1801— 1884). Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне образованный человек, Ф. Вилла считал, что бухгалтерский учет представляет собой комплекс финансово-правовых, экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. По мнению Ф. Виллы, целью бухгалтерского учета является контроль за ведением хозяйства и организации имущества. Согласно Вилле бухгалтерский учет включает три части: область экономико-административных отношений (теория учета), правила ведения регистров и их практическое использование, организация управления.

Экономическую интерпретацию теории бухгалтерского учета дал французский ученый Р. П. Коффи (1833 г.). Он считал, что подлинной природой счетоводства является ее вещный, материальный характер. Основное внимание этот ученый обращал на правильное отражение материальных ценностей на определенных бухгалтерских счетах.

Самым известным европейским бухгалтером конца XIX — начала XX в. был швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шер (1846—1924), который утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации1. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Как считал Шер, бухгалтер — летописец хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом и поэтому учет есть отрасль прикладной математики. Причем Шер строго различал науку и практику бухгалтерского учета.

Одним из переводчиков и толкователей двойной бухгалтерии в России был Михаил Дмитриевич Чулков. А русская школа бухгалтерского учета появилась в России в первой половине XIX в. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров: К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э. А. Мудрова и И. С. Вавилова.

Во второй половине XIX в. русскими учеными П. И. Рейнботом, А. В. Прокофьевым, Ф. В. Езерским издается ряд книг по бухгалтерскому учету, внесших вклад в дальнейшее развитие бухгалтерского учета в России.

В советской России (в СССР) бухгалтерский учет развивался, совершенствовался и успешно решал одну из главных задач социализма — контроль и обеспечение сохранности социалистической собственности. Особое внимание к бухгалтерскому учету со стороны партийных функционеров в СССР было обусловлено тем, что один из основоположников марксизма-ленинизма Ф. Энгельс в молодости был бухгалтером и в своих письмах объяснял К. Марксу основы двойной бухгалтерии. Знания о бухгалтерском учете помогли Марксу привнести несколько кардинальных положений в теорию учета, которые в дальнейшем были развиты В. И. Лениным. Центральное значение для развития фундаментальной теории бухгалтерского учета в советской России имела мысль Ленина о классовой природе учета и контроля. Данный факт доказывает ту истину, что любая система учета, в том числе и бухгалтерского, в любую историческую эпоху строится в интересах основных пользователей информации. За годы Советской власти сложилась система советского бухгалтерского учета. В развитии учета были достигнуты большие успехи. Благодаря трудам ученых А. П. Рудановского и А. М. Галагана были созданы всесторонние методологические концепции учета, унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности, разработано учение о нормировании баланса, были спроектированы и получили повсеместное распространение такие формы ведения бухгалтерского учета, как мемориально-ордерная (контрольно-шахматная), журнально-ордерная, предложена технология, раскрывающая такие категории бухгалтерского учета, как основные средства, отвлеченные средства и т. п., получило признание учение о калькуляции и учете затрат на производство и т. д.

Появление рыночных отношений в начале 90-х гг. XX в. отразилось на системе бухгалтерского учета в нашей стране. Кратко можно сказать, что отечественная система бухгалтерского учета реформируется в интересах инвесторов, опираясь на международный опыт в соответствии с принятой «Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Цели и задачи учета в целом остались те же, однако изменились характер операций, отражаемых в учете, сам характер собственности и самое главное — расширился круг пользователей бухгалтерской информации.

Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 80 одобрена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» (2004—2010 гг.). В соответствии с принятой Концепцией предполагается перевести на Международные стандарты финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность общественно значимых хозяйствующих субъектов.

Коротко изучив историю бухгалтерского учета, мы должны уяснить следующее:

1. Бухгалтерский учет — не новичок в бизнесе. Первые учетные записи были сделаны 8000 лет назад, а первые записи о финансовых операциях — 4000 лет назад. Но двойная запись, которую мы сейчас ис-пользуем в бухгалтерском учете, появилась только в XIV в.

2. Весь ранний бухгалтерский учет предназначался для целей управления, а не для инвесторов.

3. Современный бухгалтерский учет родился в Италии, но и это явление было подготовлено целым рядом достижений и событий в математике, технологии и общественном устройстве. Бухгалтерский учет — это продукт интеллектуальной деятельности многих культур.

4. Развитие бухгалтерского учета стимулировалось техническим прогрессом. Однако со времени создания системы бухгалтерского учета его технология изменилась незначительно, хотя некоторые его аспекты, особенно финансовая отчетность, претерпели ощутимые изменения, например, с увеличением объемов капиталовложений и числа инвесторов в системе учета возникла необходимость составления периодической отчетности, предназначенной собственникам.