Главная Случайная страница Контакты | Мы поможем в написании вашей работы! | ||
|
В составе преступлений в сфере экономической деятельности налоговые преступления выделяются в обособленную группу на основе признаков, которые отражают специфику жизнедеятельности (в данном случае — сферы налогообложения) общества, в которой они совершаются. К числу этих признаков относятся: особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, органы ФСЭНП, налоговые агенты и налогоплательщики); специфический объект — отношения по поводу исчисления и уплаты налогов и осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты1. Исходя из общих правовых посылок, нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления (налоговое преступление), можно определить как виновно совершенное в сфере налогообложения опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания.
В УК РФ содержатся четыре специальные статьи, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, являющиеся собственно налоговыми преступлениями, — это ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физического лица», ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 199' «Неисполнение обязанностей страхового агента» и ст. 1992 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Кроме того, в нем имеется также ст. 170 «Регистрация незаконных сделок с землей», которая наряду с другими деяниями определяет в качестве уголовно наказуемого деяния умышленное занижение размеров платежей за землю, и ст. 173 «Лжепредпринимательство», предусматри-
1 Подробнее об этом см.: Кучеров И. И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М., 1999. С. 7.
16- 10264Крохина
466 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах
вающая ответственность за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе с целью освобождения от налогов. Помимо этих псевдоналоговых преступлений выделяются и «акцизные», которые предусмотрены ст. 327' «Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок».
Несмотря на свою новизну, группа уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за преступления в сфере экономической деятельности, по многим параметрам продолжает подвергаться серьезной критике. Специалисты указывают на низкий технический уровень соответствующих текстов, их противоречивость, неполноту и непоследовательность. В частности, отмечается их системная противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами административного и финансового права1. С подобной оценкой можно согласиться, так как практика свидетельствует о том, что проблемы их применения из-за имеющихся конструктивных недостатков в большинстве своем сохранились. Фактически, являясь бланкетными, они, тем не менее, в ряде моментов плохо сочетаются с соответствующими положениями налогового законодательства.
Важнейшее значение для уяснения того, какие же противоправные деяния в налоговой сфере являются уголовно наказуемыми, имеет исследование их объективной стороны. Поэтому следует подробно рассмотреть именно эту, внешнюю сторону преступлений, связанных с налогообложением, которая, как известно, включает в себя такие обязательные признаки, как само противоправное деяние, выражающееся в действии или бездействии, общественно опасное последствие, причинную связь между деянием и наступившими последствиями. К числу же необязательных признаков, которые имеют значение для правильной квалификации, относятся время и способ соверше-
1 См.: Аброськина А. Е. Пути совершенствования уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями // Сотрудничество России и США в борьбе с новыми видами экономических преступлений. М., 1998. С. 57.
Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 467
ния преступления. Конкретные способы уклонения от уплаты налогов как представляющие несомненный интерес будут рассмотрены отдельно в следующем параграфе.
Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает прежде всего такие формы уклонения физического лица от уплаты налога, как непредставление декларации о доходах в случаях, когда й®~ дача декларации является обязательной, и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Перечисление в тексте статьи указанных способов, по всей видимости, вызвано необходимостью хотя бы частично раскрыть содержание термина «уклонение», так как соответствующее определение в налоговом законодательстве отсутствует. По нашему же мнению, термин «уклонение» указывает именно на стремление преступника избежать уплаты налогов полностью или частично посредством различных тщательно скрываемых или открытых противоправных (запрещенных уголовным законом) действий, которые заключают в себе обман налоговых органов (оставление их в неведении) относительно объектов налогообложения. Поэтому наряду с обозначенными в тексте наказуемыми признаются и иные формы уклонения от уплаты • налогов и (или) сборов. Каждая такая форма, по сути, представляет собой самостоятельный состав преступления.
Действующим законодательством (гл. 23 НК РФ) отдельные категории физических лиц, например индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, обязываются к предоставлению декларации о доходах, полученных в календарном году, которая представляет собой заявление установленного образца, заполненное налогоплательщиком. В этом заявлении отражаются сведения об источниках доходов, их размере, а также о предположительном размере дохода на следующий год. По общему правилу заполненная гражданином декларация сдается в соответствующие территориальные налоговые органы по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым. Неподача декларации о доходах в указанные выше сроки и образует первую форму уклонения от уплаты налога.
Расходы, понесенные налогоплательщиком, принимаются налоговыми органами во внимание лишь в тех случаях, когда они связаны с получением доходов. Например, подлежащий
468 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах
налогообложению доход гражданина-предпринимателя определяется как разность между полученным им валовым доходом и документально подтвержденными расходами. Из содержания п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» следует, что в данном случае под расходами следует понимать понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Следует учитывать, что незначительные неточности, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации, а также непродолжительную задержку с ее подачей не следует рассматривать в качестве признаков преступления.
Общий размер налогов, не уплаченных в результате уклонения, должен рассчитываться на основе их сложения за определенный налогооблагаемый период. Если сумма неуплаченных налогов составит более 200 МРОТ, то можно говорить об уклонении от уплаты налогов в крупном размере, если более 500 МРОТ — в особо крупном размере. Данная статья УК РФ имеет и другой квалифицирующий признак, касающийся субъекта преступления, — судимость.
Перейдем к рассмотрению объективной стороны ст. 199 УК РФ, которая предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Ее первая часть относит к числу уголовно наказуемых деяний уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты иных сборов с организации, совершенное в крупном размере.
В соответствии с действующим законодательством организации-налогоплательщики обязаны уплачивать достаточно большое число налогов и сборов. К их числу относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на имущество предприятий и некоторые другие обязательные платежи. Следует отметить, что элементы налогообложения (объект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и упла-
Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 469
ты) могут существенно различаться в зависимости от вида налога.
Для квалификации не имеет значения, является ли налог или иной обязательный сбор федеральным, региональным или местным. Однако для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы общая сумма неуплаченных налогов~яв<-лялась крупной, т. е. превышала 1000 МРОТ, или особо крупной - 5000 МРОТ (ч. 2 ст. 199 УК РФ). В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 в этой связи отмечается, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.
К числу основных обязанностей налогоплательщика-организации, неразрывно связанных с исчислением и уплатой налогов, согласно ст. 23 НК РФ относятся: ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; обеспечение сохранности в течение трех лет данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы. В ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода самостоятельно (за исключением случаев, предусмотренных законодательством) на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных, связанных с налогообложением.
В соответствии с общим порядком организация обязана вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения.
Очевидно, что при правильной постановке бухгалтерского учета существенно снижаются возможности совершения преступных действий, направленных на уклонение от уплаты на-
470 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах
логов. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, внесение в отчеты о финансово-хозяйственной деятельности не соответствующих действительности сведений, а также представление документов, не отражающих истинный размер объектов налогообложения, существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и полнотой уплаты налогов. Это, в свою очередь, позволяет недобросовестному налогоплательщику занизить размер подлежащих уплате налогов или полностью избежать налоговых обязанностей.
Тем не менее присутствие в диспозиции ст. 199 УК РФ в качестве квалифицирующего признака указания на то, что уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, представляется не совсем удачным. Ведь следует учесть, что к числу основных задач бухгалтерского учета, согласно ст. 1 Закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете», обеспечение интересов налогообложения не относится. В первую очередь пользователями бухгалтерского учета являются: руководители, учредители организации, собственники ее имущества, инвесторы, кредиторы, органы статистики, органы, уполномоченные управлять государственным имуществом (для государственных и муниципальных предприятий). Идея законодателя в данном случае понятна, налицо также стремление помочь правоохранительным органам в правоприменении. Однако основываются они на игнорировании различий, имеющих место между бухгалтерским и налоговым учетом, которое в значительной степени вызвано тем, что исходная база и того и другого учета едина — это данные первичного учета. В этой связи справедливо отмечается, что в вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений российская хозяйственная система стала первоначально строиться, исходя из их правовой равнозначности, на приоритетности бухгалтерского регулирования перед налоговым, в вопросах постановки и ведения учета и отчетности. Анализ действующего налогового и учетного законодательства однозначно свидетельствует о том, что налоговый учет, предназначенный для определения размера налоговых обязательств, превращается в самостоятельную отрасль налогообложения со
Глава 17. Характеристика иных нарушений законодательства 471
своими правилами и принципами1. Подтверждением этому также является введение в НК РФ главы «Налоговая отчетность», в которой упоминается лишь налоговая декларация, а не бухгалтерский баланс. Уже сейчас имеют место ситуации, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета, например государственная пошли^ на, сбор на содержание милиции, плата за воду и некоторые другие2. В теории налоговый учет определяется как система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика3.
Подводя итог изложенному, можно сделать вывод, что под уклонением от уплаты налогов (сборов) следует понимать такие незаконные действия, которые направлены на уменьшение налоговых обязанностей организации или полное от них освобождение посредством формирования ложного представления об объектах налогообложения у налоговых органов и заключаюют-ся в представлении последним документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, содержащих недостоверные сведения. При этом преступление может совершаться в форме как действия, так и бездействия. В первом случае имеют место внесение в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором — преступление совершается путем неотражения в этих документах коммерческих операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Не следует рассматривать в качестве признака преступления наличие в представленных налоговым органам документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок. В этом случае имеют место так называемые налоговые ошибки, причиной которых, как правило, является отсутствие налоговой информа-
1 См.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Демешева Е. В. Налоговый учет: Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета. М., 1997. С. 6—8.
2 Там же. С. 50.
3 См.: Дмитриенко Т. М., Чаадаев С. Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. М., 1998. С. 47.
472 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах
ции, неверная трактовка нормативных актов по налогообложению'.
Эти нарушения налогового законодательства характеризуются повышенной общественной опасностью, поэтому наказываются более строго по сравнению с прочими. Максимальное наказание за преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, предусмотрено в виде лишения свободы на срок до пяти лет, а ст. 199 УК РФ — до семи лет.
Дата публикования: 2014-11-03; Прочитано: 505 | Нарушение авторского права страницы | Мы поможем в написании вашей работы!