Возможность капитализации

Вопрос о капитализации или декапитализации фактов хозяйственной жизни один из основных в бухгалтерском учете, как в онтологическом, так и гносеологическом смысле. В онтологическом, поскольку все факты отражаются или в балансе - капитализируются, или в отчете о прибылях и убытках - декапитализируются, каждый факт принадлежит или одной или другой форме, которые дополняют друг друга. Сальдо этих форм, т.е. разность актива и пассива в балансе и доходов и расходов равны между собой и отражают финансовый результат. Указанное равенство представляет собой ничто иное, как постулат Э. Пизани (1845-1915): сумма сальдо счетов статических равна сумме сальдо счетов динамических, и каждое из них равно сумме прибыли. Таким образом, из постулата Пизани следует, что капитализация оказывается равной декапитализации, иными словами: все, что капитализируется в балансе одновременно декапитализируется в отчете о прибылях и убытках.

В гносеологическом смысле перед бухгалтером стоит задача выбора метода доказывания необходимости капитализации или декапиталазации фактов хозяйственной жизни, выбора баланса или отчета о прибылях и убытках. Метод доказывания зависит как от самой природы факта хозяйственной жизни, так и предпочтений ведущего записи бухгалтера. Он может быть либо катафатическим, либо апофатическим. Первый ведет к положительному знанию о предмете, утверждая его существование или подтверждая его свойства, второй - к полному незнанию о предмете или его свойствах путем отрицания того, что предметом или его свойствами не является. Обычно бухгалтер, как и большинство людей, стремитсяприбегнуть к катафатическим доказательствам. Выбирая между капитализацией и декапиталаизацией, бухгалтер следует логической схеме, в которой он последовательно принимает или отвергает выдвигаемые им гипотезы, поэтому все его ответы «нет» являются положительными элементами системы доказывания, ибо направлены на утверждение. Декапитализируются как убытки прошлых лет, т.е. своевременно не выявленные расходы или несписанные активы. Расходы будущих периодов капитализируются по определению. Относящиеся к настоящему времени расходы могут быть капитализированы только в том случае, если имеется объект их капитализации - соответствующая балансовая статья: материальные или нематериальные средства или расчеты. Далее капитализация возможна только если возможна надежная оценка расхода, и если таковая невозможна, то расходы необходимо декапитализировать, например расходы по рекламе, продвижению товара вообще, а не его партии и т.п. При этом капитализировать следует только такие расходы, оценка которых не просто возможна, но и рациональна, т.е. приносимая ею польза превышает расходы по расчету.

В качестве примера можно рассмотреть системы доказательств необходимости капитализации затрат на оборотную тару, в частности на кеги. Безусловно, что для подобных расходов существует объект капитализации и притом вполне материальный: сами кеги. Однако данный объект может быть классифицирован как основные или оборотные средства, а они различаются по срокам и способам декапитализации. Причем способы капитализации для данного рода активов определяют сроки декапитализации. Происходит это в силу малой и к тому же постоянно снижающейся стоимости кегов, которые, будучи зачисленными в состав основных средств попадают в категорию МБП и декапитализируются немедленно по приобретении, тогда как будучи отнесены к многооборотной таре они декапитализируются в момент списания, т.е. вывода из эксплуатации.

Кег- (от нем. Keg -небольшая емкость) - специальная емкость, служащая для транспортировки и продажи пива в розлив (также употребляется для розлива вина, кваса и прочих алкогольных и безалкогольных напитков). Этим термином, пришедшем из английского языка, стали называть бочонок емкостью до 10 галлонов (галлон- 4,54 л). Кеги стали производить из алюминия или высококачественной нержавеющей стали отчего срок их эксплуатации существенно возрос. Поскольку от традиционных бочек, до сих пор используемых в пивоварении, кеги отличаются еще и наличием фитинга-специального клапана, герметично закрывающего кег для поддержания высокой микробиологической безопасности внутри емкости, то термин кег оказался очень удачным и быстро обрусел. Кеги активно используются пивоваренными предприятиями в качестве рекламного носителя. Для этого на кегах располагается давленый логотип завода. По данным журнала «Пивное дело» стоимость кега в России70-80долл.США(Кеги//Пивное дело,2001,№2 http://pK'noedelo.com/index.php?mag=15&op=journal&txt=21). Следовательно, вопрос капитализации или декапитализации кегов сводится к их учетной классификации и для доказательства необходимости капитализации кегов необходимо доказать, что они относятся к оборотным, а не основным средствам.

Основанием возможности капитализации или декапитализации кегов служит их долгий срок службы, возрастающий вследствие улучшения конструкции, и возможность восстановления путем ремонта. Однако исторически емкости для разлива и продажи пива у его производителей всегда учитывались как тара. Обоснование правильности такого учета представим как катафатическое доказательство.

Классификация кегов как объектов бухгалтерского учета.

1. Кеги относятся к таре. Именно так они определены в ГОСТе Р52267-2004 "Бочки металлические для пищевых жидкостей. Технические условия", который указывает что «бочонок (кег) - металлическая тара, предназначенная для упаковывания и доставки потребителю пищевых жидкостей». Законодательство о бухгалтерском учете, является частью общей законодательной системы, поэтому состав и определение его объектов задано применимым законодательством, в данном случае системой ГОСТов, которая классифицирует имущество; так группировка основных средств определена ГОСТом: Общероссийским классификаторм основных фондов.

2. Установив, что кеги относятся к таре, необходимо решить вопрос о том, к какому виду тары их следует относить. Для этого надо определить свойства кегов как тары и показать, что эти свойства отвечают критериям учета основных или оборотных средств. В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету тары такими свойствами считаются назначение, характер использования и долговечность данного вида тары в организации. Так, методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предусмотрено, что тара,используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, т.е. используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов. Таким образом, в составе основных средств учитывается тара, предназначенная для постоянного хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса производства, а также хозяйственных нужд, срок службы которой превышает год. Такая тара называется технологической, она включает предметы неразрывно связанные с характером производства (чаны и иные емкости в пивоваренном производстве), и предметы, служащие для укладки и временного хранения материалов, перемещения продукции внутри организации, и т.п., использование которой непосредственно связано с осуществлением производственного процесса. Что касается тары, служащей для упаковки, транспортировки и хранения продукции, то ее использование не связано непосредственно с осуществлением производственного процесса и согласно указанным выше нормативным документам, она должна учитываться в составе материально-производственных запасов. Следовательно, кеги не могут быть отнесены к основным средствам как технологическая тара.

3. В нормативных документах предусматривается особый порядок бухгалтерского учета еще одного вида тары, а именно тары-оборудования, под которой понимается техническое средство, предназначенное для хранения, транспортировки и продажи из него товаров. Кеги служат для упаковывания, транспортировки и хранения произведенной продукции, которая продается в этой таре, используемой в дальнейшем покупателями для последующей розничной продажи продукции. /Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, п. 167/.

Таким образом, кеги можно рассматривать как тару-оборудование, использование которой связано не с производством, а с продажей, т.е. с обеспечением не производственной, а коммерческой деятельности предприятия. А тара-оборудование должна учитываться в составе материально-производственных запасов. Основным свойством кег как тары является то, что они служат не для производства или хранения, хотя используются и для этого, но для продажи и находятся в большей части в обороте вне предприятия, выпустившего разлитую в них продукцию. Поэтому, хотя нормативные документы и разрешают учет кегов в составе тары-оборудования, данный порядок нецелесообразен.

4. Кеги постоянно находятся в обороте: пивоварня передает кеги с
разлитым в них пивом предприятиям общественного питания и получает
взамен пустые, ранее использованные. При этом могут применяться
различные схемы расчетов: кеги покупаются и продаются, передаются в
залог, передаются без залога, но с условием возврата пригодных и оплаты
утерянных или испорченных. Все эти схемы едины в одном, они
предусматривают возвратность и многократную оборачиваемость кегов, а
они является основным признаком многооборотной тары, подлежащей
учету в составе запасов. Основные же средства не обладают
возвратностью, напротив эта идея противоречит внеоборотным активам, их
передача на срок возможна в рамках отношений аренды, требующих
заключения договора, платности и индивидуализации объектов, которой кеги
не обладают.

5. Бухгалтерский учет многооборотной возвратной тары у поставщиков
продукции ведется на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10
«Материалы» по фактической себестоимости приобретения или изготовления, и декапитализация такой тары возможна только при ее списании с баланса. Таким образом, кеги должны капитализироваться в составе запасов и декапитализироваться только при списании или через обесценение, путем начисления резерва в порядке аналогичном резервированию запасов.

Лекция №4

Тема: «Формы отчетности: состав, структура, различия форматов. Сравнительный анализ с российскими формами отчетности»

Количество часов в соответствии с рабочей программой дисциплины: 2 часа

План лекции

1. Формы отчетности: состав, структура, различия форматов. Сравнительный анализ с российскими формами отчетности

2. Интегрированная отчетность и КСО.

3. Принятие нового закона о бухгалтерском учете в РФ как шаг на пути конвергенции с МСФО

Содержание лекции

1. Формы отчетности: состав, структура, различия форматов. Сравнительный анализ с российскими формами отчетности

Таблица 4.1

Требования, предъявляемые к бухгалтерскому балансу

МСФО	РСБУ
Нормативное регулирование
МСФО 1	· Закон о бухучете № 402 · ПБУ 1/08, ПБУ 4/99 · Приказ Минфина № 34н · Приказ Минфина № 66н · Приказ Минфина № 94н
Основные положения
МСФО требуют отражения определенных статей, но никаких предписаний по формату представления отчетных показателей не существует	Форма баланса установлена официально
Предприятие представляет отчет о финансовом положении с подразделением активов и обязательств на оборотные/текущие и внеоборотные/нетекущие. Также возможно предоставление отчета, где активы и обязательства перечисляются в порядке их ликвидности	Активы и обязательства должны отражаться в балансе с подразделением на оборотные/внеоборотные и соответственно краткосрочные/долгосрочные
В дополнение к заданному минимуму показателей предприятие может включить в отчет дополнительные строки, подразделы и промежуточные итоги	Самостоятельно предприятие определяет лишь детализацию предписанных укрупненных статей. Дополнительные строки и промежуточные итоги включению не подлежат. По каждому разделу баланса предусмотрен раздел «Прочие», в который включаются показатели, не относящиеся ни к одной категории установленного минимума

Бухгалтерский баланс по МСФО должен, по меньшей мере, включать статьи, представляющие следующие суммы:

· Основные средства;

· Инвестиционное имущество;

· Нематериальные активы;

· Финансовые активы;

· Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;

· Биологические активы;

· Запасы;

· Торговая и прочая дебиторская задолженность;

· Денежные средства и их эквиваленты;

· Итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

· Торговая и прочая кредиторская задолженность;

· Резервы;

· Финансовые обязательства;

· Обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";

· Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;

· Обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

· Неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;

· Выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.

· Предприятие также должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы в отчете о финансовом положении, если такое представление необходимо для понимания финансового положения предприятия.

Согласно МСФО актив классифицируется как оборотный, если он отвечает одному из условий:

· По прогнозам предприятия данный актив будет реализован в ходе обычного операционного цикла, либо он будет продан или использован а течение операционного цикла. В данном случае под операционным циклом следует понимать четко определяемый промежуток времени между приобретением активов для обработки и их конечным обращением в денежные средства;

· Данный актив предназначен главным образом для целей торговли;

· По прогнозам предприятия данный актив будет реализован в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода.

· Данный актив представляет собой денежные средства или эквиваленты денежных средств, которые доступны минимум в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода для передачи в обмен на покупку иди для погашения обязательств

Обязательство классифицируется как текущее, если оно отвечает любому из следующих условий:

· По прогнозам обязательство будет погашено в ходе обычного операционного цикла предприятия;

· Данное обязательство предназначено главным образом для целей торговли.

В отличие от МСФО, единственным критерием для представления активов и обязательств в балансе является срок их обращения или погашения соответственно. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если ожидаемый срок их обращения (погашения) составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла.

Таблица 4.2

Требования, предъявляемые к отчету о прибылях и убытках

МСФО	РПБУ
Нормативное регулирование
МСФО 1	· ПБУ 4/99 · ПБУ 9/99 · ПБУ 10/99 · Приказ Минфина №66н
Основные положения
Отчет о совокупной прибыли представляется либо в форме единого отчета, либо в форме двух отчетов, где один – отчет о прибылях или убытках (показываются составляющие прибыли или убытка), второй – самостоятельный отчет о совокупной прибыли	РСБУ не предусматривают составления отчета о совокупной прибыли. Однако в отчете о прибылях и убытках справочно приводится информация о компонентах, которые вместе с показателем чистой прибыли или убытка составляют совокупный финансовый результат периода
МСФО требуют отражения определенных статей, но заданного формата по представлению отчетных показателей не существует	Используется типовая форма отчета о прибылях и убытках, установленная приказом Минфина №66н
Анализ расходов. Исходя либо из их характера, либо из функционального назначения, следует представлять в отчете о совокупной прибыли или в пояснениях к финансовой отчетности	Расходы необходимо классифицировать по функциональному признаку. Классификация в соответствии с их характером раскрывается в пояснениях.
Представление альтернативных показателей не запрещено	Включение в отчет о прибылях и убытках альтернативных показателей не предусмотрено. Раскрытие таких показателей в пояснениях не запрещается.
Предприятие представляет дополнительные статьи доходов и расходов, разделы или промежуточные итоги, когда это необходимо для понимания финансового результата (МСФО 1.85, 86)	РСБУ предусматривают отдельное представление определенных видов доходов и связанных с ними расходов только в случае существенного данных показателей.

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) должен представлять помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода следующее [28]:

· Прибыль или убыток;

· Итого прочий совокупный доход;

· Совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода предприятие должно представлять следующие статьи как распределение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода за период:

1. прибыль или убыток за период, относящийся к:

· неконтролирующей доле;

· владельцам материнского предприятия.

2. совокупный доход за период, относящийся к:

· неконтролирующей доле;

· владельцам материнского предприятия.

Таблица 4.3.

Требования, предъявляемые к отчету о движении денежных средств

МСФО	РПБУ
Нормативное регулирование
МСФО 7	· ПБУ 4/99 с учетом изм. и дополнений · ПБУ 23/2011 · Приказ Минфина №66н
Основные положения
Потоки денежных средств отражают движение денежных средств и их эквивалентов	Подобно МСФО, денежные потоки представляют собой платежи и поступления денежных средств и денежных эквивалентов
К денежным средствам относят денежные средства в кассе и на депозитах до востребования	К денежным средствам относятся как денежные средства в кассе организации, так и денежные средства на расчетных счетах
Разделы отчета
В отчете показываются потоки денежных средств за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. · Операционная деятельность представляет собой основную, приносящую доход деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не относящиеся к инвестиционной или финансовой деятельности · Инвестиционная деятельность связана с операциями приобретения и выбытия долгосрочных активов и других инвестиций, отличных от эквивалентов денежных средств · Финансовая деятельность связана с операциями, которые осуществляются с собственниками, действующими именно в качестве именно собственников, а также с операциями. Затрагивающими заемные средства предприятия (МСФО 7.6, 10)	Поступления и платежи подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Определения этих операций в целом соответствуют определениям МСФО.
Метод составления отчета
Потоки денежных средств от операционной деятельности могут предоставляться либо прямым методом, либо косвенным методом. При использовании косвенного метода в качестве отправной точки используется показатель прибыли или убытка и его корректировки, позволяющие получить общую сумму чистого потока денежных средств от операционной деятельности	Все денежные потоки, включая потоки от текущих операций, требуется представлять прямым методом, что предполагает меньшую свободу действий по сравнению с МСФО.

Таблица 4.4

Требования, предъявляемые к отчету об изменении собственного капитала

МСФО	РСБУ
Нормативное регулирование
МСФО 1	· ПБУ 4/99 с учетом изм. и дополнений · Приказ Минфина №66н · Приказ Минфина №112н с учетом изм. и дополнений
Общие положения
В состав полного комплекта финансовой отчетности входит как отчет о совокупной прибыли, так и отчет об изменениях собственного капитала	Необходимо предоставлять только отчет об изменении собственно капитала
Формат предоставления отчета не регламентируется	Отчет предоставляется в заданном формате, предусматривающем три раздела

Таблица 4.5

Учетная политика предприятия

МСФО	РСБУ
Определение учетной политики
Учетная политика – определенные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые предприятием при подготовке и представлении финансовой отчетности	Определение учетной политики фокусируется на способах ведения бухгалтерского учета в организации, включая организацию документооборота и регистров бухгалтерского учета, а не на подготовке и представлении бухгалтерской отчетности
Применение учетной политики
Учетная политика, принятая предприятием, применяется последовательно ко всем аналогичным статьям учета, если только иное прямо не разрешено каким-либо МСФО	В РПБУ отсутствует общее требование последовательного применения принятой учетной политики ко всем схожим объектам учета, однако в каждом отдельном положении РПБУ подразумевается, что организация будет придерживаться именно такого подхода
Изменение учетной политики
Изменение учетной политики происходит с принятием нового или изменением МСФО или же по собственной инициативе предприятия, если новая политика является более уместной	Изменение учетной политики допускается в случае издания новых или пересмотренных указаний РПБУ или же в случае разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, если он является уместным

Согласно требованиям МСФО все необходимые дополнительные сведения раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности. Пояснительная информация бывает количественная или качественная, может быть представлена в форме таблиц и текстов. В МСФО нет регламентированных видов приложений, пояснений или примечаний. Все они даются в произвольной форме, но при этом должны выполняться требования всех стандартов по раскрытию информации.

В российском учете существуют четыре формализованных приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

· Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

· Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

· Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

· Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

· Пояснительная записка

Формы № 3 и № 4 совпадают по содержанию с видами основных отчетов по МСФО. Форма № 6 является приложением, применяемым только организациями, использующими целевое финансирование. Остается одна регламентированная форма собственно пояснений для всех организаций – это приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

К отчету о прибылях и убытках добавлены строки под заголовком «Справочно» и отдельная таблица «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». Отчет об изменениях капитала дополняется отдельной таблицей «Резервы», а также разделом «Справки». Все остальные приложения, пояснения и примечания в России не регламентированы. На практике они обозначаются собирательным термином «Пояснительная записка». Требования российских нормативных документов, в том числе формализация отдельной пояснительной информации, не препятствуют тому, чтобы представить информацию, которая требуется по МСФО.

В целом международные стандарты финансовой отчетности - это не детализированный свод правил ведения бухгалтерского учета, это общепринятые стандарты, которые не предъявляют строгих требований непосредственно к бухгалтерии, но являются базовой основой для составления финансовой отчетности, помогая ее развивать и совершенствовать.

Таблица 4.6

Сравнение форм отчетности

МСФО	РСБУ
Отчет о финансовом положении/Баланс	Бухгалтерский баланс
Отчет о совокупном доходе/Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о движении капитала	Отчёт об изменениях капитала
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств
	Отчёт о целевом использовании полученных средств
Примечания	Иные приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Таблица 4.7

Основные различия

Основные пункты для сравнения:	Существенные различия:
Формат баланса по МСФО: вертикальный и горизонтальный. Балансовое уравнение: Активы – Обязательства = Собственный Капитал = Чистые активы Активы = Собственный Капитал + Обязательства	Российский баланс представляется только в горизонтальном формате. Балансовое уравнение: Активы = Капитал + Обязательства
В отчете об изменении капитала при изменении стоимости актива предлагается 2 формы: полная и упрощенная.	Российская форма соответствует только полной форме, упрощенная используется для операций по переоценке, выявление ошибок прошлых лет и трансформации отчетности.
Аудиторское заключение по МСФО не обязательно включается в состав финансовой отчетности	Российские правила предусматривают обязательное включение.
Отчетная дата для годовой отчетности не устанавливается.	Для всех организаций отчетной датой, на которую составляется годовая финансовая отчетность, является 31 декабря.
Нет требований в отношении языка, на котором должна быть представлена финансовая отчетность, но утвержденный язык для самих МСФО английский.	Финансовая отчетность должна представляться на русском языке.
Не требуется представления отдельной финансовой отчетности материнской компании.	Отдельная (неконсолидированная) финансовая отчетность головной организации составляется в любом случае.

В последние несколько лет, в рамках реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО были выпущены документы, которые устанавливают новые подходы к формированию финансовой отчетности российских организаций с 1 января 2011 года.

Основными документами, которыми организации будут пользоваться при составлении отчетности за 2013 год, являются:

1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обязательный для всех организаций;

2. Приказ Минфин РФ от 02.07.2010 г. № 66Н “О Формах бухгалтерской отчетности организаций” утвердил типовые формы бухгалтерской финансовой отчетности;

3. Приказ Минфин РФ 06.07.99 г. № 43Н “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99).

Формирование бухгалтерской отчетности по упрощенной системе является правом организации, а нее ее обязанностью, поэтому в своей учетной политике организация должна закрепить то, каким способом она формирует свою отчетность, по упрощенной форме или в обычном порядке. Организации не относящиеся к субъектам малого предпринимательства, самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытка. Аналогичное требование содержится и в ПБУ 4/99.

Организация должна разрабатывать формы отчетности самостоятельно с учетом специфики своей деятельности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» устанавливает минимальный перечень информации, подлежащей раскрытию, и требования представления активов и обязательств или по степени ликвидности/срокам погашения, или в разрезе долгосрочных и краткосрочных. При этом форма представления финансовых отчетов в стандарте не приводится. Кроме того в дополнение к заданному минимуму показателей организации должны включать в отчет дополнительные строки, подразделы и промежуточные итоги, если такая информация важна для понимания финансового положения организации. Дополнительные показатели могут представляться в силу их величины или характера либо с целью показать их отличие от других показателей, имеющих иные сроки, ликвидность или назначение. На использование дополнительных строк, подразделов и промежуточных итогов оказывает влияние фактор существенности. Несущественные статьи в формах отчетности приводятся в составе прочих статей.

В Российских нормативных документах изложены следующие требования к разработке форм отчетности:

· Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые подлежат раскрытию, но по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей прочеркиваются.

· Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут проводится в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой только в случае, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

· Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели нетто-оценки, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Структура годовой отчетности по МСФО в сравнении с приказом 66н

С 2011 г. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" вводятся существенные изменения в комплект финансовых отчетов, которые должны представляться внешним пользователям за исключением кредитных и государственных учреждений. Эти изменения коснулись всех форм отчетности, многие из которых могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, воздействуя тем самым на формирование финансовых показателей и результаты финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к МСФО, что требует подробных комментариев и разъяснений.

Начиная с годовой финансовой отчетности 2011 г. вступает в силу Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 66н). Данный документ содержит изменения, которые могут оказывать влияние на формирование аналитических показателей финансовой отчетности, а также воздействовать на результаты финансового анализа и на характер управленческих решений.

В соответствии с МСФО отчетность, представляемая внешним пользователям и регламентируемая нормативными документами национального или международного законодательства, называется финансовой.

К формальным изменениям можно отнести замену Приложения N 5 "Приложение к балансу" на Приложение N 3 (внутри Приложения имеются существенные содержательные корректировки), отмену кодификации строк в отчетах, которая устанавливалась действующим Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н). Предметом исследования, приведенного в статье, являются многочисленные содержательные корректировки, которые, в отличие от формальных, могут существенно воздействовать на структуру и содержание показателей отчетности и на результаты их анализа. Учитывая сложность современной финансовой отчетности и значение результатов ее анализа для составителей и всех категорий пользователей, эти корректировки требуют комментариев и пояснений разработчиков, которые частично содержатся в методических указаниях, обычно сопровождающих документы такого рода, но отсутствуют в Приказе N 66н.

Все новации, включенные в финансовую отчетность для финансового анализа, рассматриваются в статье в целях:

- формирования аналитических показателей, в максимальной степени отражающих реальное финансовое положение организации;

- сближения с МСФО;

- необходимости координации между формами отчетности и приложениями к ним;

- необходимости координации между различными нормативными актами российского бухгалтерского законодательства;

- систематизации понятийного аппарата.

Прежде чем перейти к рассмотрению отдельных форм, необходимо отметить следующее. Во-первых, в Приказе N 66н указано, что его сфера применения не распространяется на кредитные и государственные учреждения. В Приказе N 67н указано, что его действие не распространяется на кредитные, страховые и государственные учреждения. Поскольку правила ведения учета и составления отчетности страховых организаций не изменились, необходимо пояснить, с чем связано изменение Приказа в этой части.

Во-вторых, в новом Приказе неизменной осталась трактовка отчетов об изменениях капитала и о движении денежных средств, являющихся приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, вместе с пояснениями к этим отчетным формам.

Такой подход оказывает негативное влияние на методику проведения финансового анализа и на объем аналитической информации. В целях усиления прозрачности отчетности и ее финансового анализа представляется важным принятие трактовки комплекта финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В соответствии с концепцией МСФО в МБС (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" рассматривается полный комплект необходимых документов и его качественные характеристики. Баланс (отчет о финансовом положении) и отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) характеризуют финансовое положение организации за период. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств характеризуют изменение финансового положения организации за период. Эти формы имеют принципиальное значение для характеристики финансового положения организации. Изменения в собственном капитале организации между началом и концом отчетного периода отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов в течение периода. В условиях доминирования финансовой концепции капитала изменение величины чистых активов свидетельствует об изменении собственного капитала организации, т.е. о росте или снижении ее капитализации за период. Информация о движении денежных средств дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты.

Несмотря на то что каждая форма отчетности имеет свою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации за период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится.

Бухгалтерский баланс

Исключение забалансовых счетов. В баланс внесено довольно много изменений, но наиболее радикальным является отмена "Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Это означает необходимость отражать всю информацию, которая в настоящее время содержится на этих счетах за балансом, в составе активов и пассивов баланса, что может существенно сказаться на структуре и содержании всех его показателей и на показателях других форм финансовой отчетности. Признание забалансовых статей в российском балансе значительно сближает его с МСФО. Однако одновременно возникает несколько проблем, связанных с практикой применения этих изменений, что во многом обусловлено отсутствием пояснений Минфина России. Главная проблема состоит в том, что изменения, вносимые в финансовую отчетность, не затрагивают Плана счетов, на основании которого в Российской Федерации составляется финансовая отчетность.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Этот раздел в Плане счетов имеет следующую структуру, представленную в табл. 4.8.

Таблица 4.8

Перечень забалансовых счетов из Плана счетов бухгалтерского учета

Наименование счета	Номер счета	Номер и наименование субсчета
Забалансовые счета
Арендованные основные средства
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение
Материалы, принятые в переработку
Товары, принятые на комиссию
Оборудование, принятое для монтажа
Бланки строгой отчетности
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов
Обеспечения обязательств и платежей полученные
Обеспечения обязательств и платежей выданные
Износ основных средств
Основные средства, сданные в аренду

Если рассматривать этот перечень с позиций МСФО, т.е. на базе элементов финансовой отчетности, можно сказать, что информация, которая должна отражаться на этих счетах, должна признаваться в финансовом учете и отражаться в финансовой отчетности в виде активов или обязательств. В связи с этим необходимо вспомнить критерии признания активов и обязательств, которые существуют в МСФО, но пока не прописаны в российском бухгалтерском законодательстве, как и само определение этих элементов финансовой отчетности. Таких обязательных критериев два. Во-первых, операция может быть признана в качестве актива или обязательства, если она приведет к увеличению или уменьшению будущих экономических выгод. Во-вторых, должна иметься возможность точно измерить (оценить) операцию в стоимостном выражении. Наличие таких критериев необходимо учитывать при включении забалансовых статей в состав баланса. Результатом таких изменений может стать изменение величины и структуры активов и пассивов, валюты баланса. В свою очередь, эти изменения могут оказать существенное влияние на формирование финансового положения и финансовые результаты организации.

Составитель отчетности с 2013 г. столкнется со следующими вопросами:

- как и где отражать забалансовые статьи в балансе и как их оценивать при переносе в баланс;

- как формировать валюту баланса;

- как трактовать положения действующего Плана счетов;

- как эти изменения повлияют на налогообложение организации по разным видам налогов и др.

Известно, что учет забалансовых объектов в настоящее время ведется по простой схеме, т.е. поступление ценностей и выдача обязательств учитываются по дебету забалансового счета, а выбытие - по кредиту, при этом в балансе необходимо использовать двойную запись. Далее зачастую возникает проблема разной оценки ценностей, учет которых ведется за балансом и в балансе.

Существуют также проблемы с налогообложением. В частности, в настоящее время основные средства, учитываемые на забалансовых счетах, не признаются объектом в целях исчисления налога на имущество организаций.

Также требует прояснения система учета "безвозвратных долгов". Согласно п. 77 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" данная задолженность учитывается за бухгалтерским балансом для того, чтобы компания могла наблюдать за возможностью взыскания просроченной дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента ее списания. В то же время известно, что безнадежная задолженность является частью сомнительной задолженности, аналитический учет которой ведется в рамках счета 63 "Резервы по сомнительным долгам", и которая регулирует величину дебиторской задолженности, отражаемой в балансе.

Следующая группа вопросов возникает при рассмотрении Приложения N 3 к Приказу N 66н, в некоторых разделах которого с 2011 г. должна отражаться и раскрываться информация о тех активах и обязательствах, которые в настоящее время отражаются за балансом. Такая информация имеется в следующих разделах Приложения N 3:

- разд. 2.4 "Иное использование основных средств": информация о переданных и полученных в аренду основных средствах, которые числятся за балансом;

- разд. 3.2 "Иное использование финансовых вложений": информация о финансовых вложениях, которые находятся в залоге, финансовых вложениях, которые переданы третьим лицам;

- разд. 4.2 "Запасы в залоге";

- разд. 8 "Обеспечения обязательств".

Вопросы возникают в связи с тем, что Приложение N 3 не содержит информации обо всех забалансовых счетах, которые могут иметься у организации, и которую она должна будет теперь отражать в балансе.

В приведенной Инструкции к Плану счетов записано, что забалансовые счета предназначены в том числе и для обобщения информации об условных обязательствах. В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства, условные активы" ПБУ 8/2010, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, дано определение условного обязательства и условного актива.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что наличие в МСФО понятия "условные обязательства" обусловлено тем, что в этой системе учета существует классификация обязательств, основанная на их экономической природе, с их подразделением на фактические, оценочные и условные обязательства. Природа этой классификации подробно разъясняется в ГААП США. В российском бухгалтерском учете подобная классификация не представлена, поэтому неясен контекст, в котором идентифицируются условные обязательства и активы в ПБУ 8/2010 и в других документах.

В связи с тем. что точная оценка условных активов и обязательств практически невозможна, в соответствии с МБС (IAS 37) "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" компании не должны признавать ни условные обязательства, ни условные активы. Непризнание, исходя из принципов МСФО, означает неотражение данной информации в финансовой отчетности, т.е. в балансе. С учетом такой трактовки в МБС (IAS) 37 дано следующее определение этих элементов.

Условное обязательство - это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или действительная обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что возникновение потребности какого-либо оттока заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения обязанности не является вероятным или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью.

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.

Мы видим, что определение условных активов и обязательств в ПБУ 8/2010 почти дословно совпадает с МСФО. Однако в тексте определений ПБУ 8/2010 отсутствует термин "признание в отчетности". Он заменяется термином "отражение в отчетности", который не конкретизируется и не поясняется в РСБУ В п. п. 6 и 7 ПБУ 8/2010 указано, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы: существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы; возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Обобщенные сведения по условным активам и обязательствам, приведенные в МСФО и ПБУ 8/2010, можно представить в виде табл. 4.9.

Таблица 4.9

Характеристика условных активов и обязательств и их признания/отражения в финансовой отчетности

Показатель	ПБУ 8/2010	МБС (IAS) 37
Условное обязательство	Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся: существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность; возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией	Условное обязательство - это: возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или действительная обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что возникновение потребности какого-либо оттока заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения обязанности не является вероятным; или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью
Условный актив	Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации	Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании
Признание / Отражение: -условного обязательства -условного актива	Частично отражается в бухгалтерской отчетности. Не отражается в бухгалтерской отчетности	Не признается в финансовой отчетности. Не признается в финансовой отчетности.

Из-за различий между термином "раскрытие в отчетности", которое четко сформулировано в МСФО, и термином "отражение в отчетности", строгого определения которого в РСБУ пока нет, условные активы и условные обязательства по-разному могут отражаться в балансе. Отмеченное различие может оказывать существенное влияние на содержание и структуру статей и разделов баланса и его итоговую величину.

В этой связи может быть интересен материал Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", опубликованный 29.12.2009 на сайте Audit-it.ru. Данный документ посвящен проблемам раскрытия информации, которая отражается на забалансовых счетах бухгалтерского учета. Целью документа является обеспечение достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В нем говорится, в частности, об информации, связанной с признанными в бухгалтерской отчетности активами, которая отражается за балансом. Напомним, что в соответствии с ПБУ 8/2010 условные активы не подлежат отражению в отчетности. Следовательно, возникает коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент может быть признан в отчетности, но при этом отражаться за ее пределами, что противоречит и логике, и МСФО, и принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Приведенный пример подтверждает необходимость формулировки в РСБУ точного определения термина "отражение в отчетности" или согласиться с трактовкой МСФО.

Резервы под условные обязательства. В п. п. 7 и 8 ПБУ 8/2010 указано, что условные обязательства могут отражаться в отчетности с помощью соответствующих резервов. Однако точный механизм формирования резервов по условным обязательствам не прописан и также не предусмотрено их деление на краткосрочные и долгосрочные. При этом, начиная с 2011 г., в состав долгосрочных обязательств баланса введена строка "Резервы под условные обязательства". Это предполагает, что в балансе могут отражаться только долгосрочные резервы по условным обязательствам. Таким образом, можно сказать, что, во-первых, в отличие от МСФО, в составе баланса возможно отражение условных обязательств, и, во-вторых, в балансе не предполагается, аналогично долгосрочным резервам, отражение краткосрочных резервов по условным обязательствам.

Количество периодов, представляемых в балансе. С 2011 г. в балансе нужно представлять информацию не за два, а за три периода. Поскольку баланс может содержать не только информацию об остатках на конец года, но и на конец квартала. В графах 4 и 5 необходимо указывать не "31 декабря", а соответствующую концу периода дату и месяц.

Можно предположить, что увеличение количества периодов, представляемых в балансе, позитивно отразится на процедуре и результатах анализа. Это позволит повысить уровень сопоставимости информации, которая содержится в финансовой отчетности. Такой вывод обусловлен тем, что в остальных финансовых отчетах информация полностью охватывает два и более периодов, а в балансе, как известно, представлена информация только на начало и конец отчетного периода. Теперь это несоответствие устраняется.

Кроме того, такой формат баланса упростит формирование различных смешанных коэффициентов, содержащих информацию из баланса и из отчета о прибылях и убытках. Для создания таких показателей (оборачиваемость, рентабельность и др.) данные баланса нужно усреднять, для чего необходимы данные о периоде, предшествующем предыдущему. Существует еще одна причина, которая усиливает позитивное влияние данного изменения. Практика работы с финансовой отчетностью организаций показывает, что зачастую данные на конец и начало периода, которые должны быть идентичны, различаются между собой из-за многочисленных бухгалтерских корректировок, которые производятся после окончания отчетного периода, что делает эти данные практически несопоставимыми. Поэтому при работе с такой отчетностью у аналитика возникают трудности при сравнении данных, их усреднении и интерпретации информации. Новая модель баланса потребует от составителей отчетности более строгого подхода к корректировкам, которые вносятся в финансовые отчеты каждого периода.

Результаты исследований и разработок. Начиная с 2011 г. в состав долгосрочных активов включена статья "Результаты исследований и разработок". В связи с включением этой строки в баланс также возникает целый ряд вопросов, связанных с анализом финансового положения и финансовых результатов организации.

Во-первых, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, в качестве отдельно идентифицируемого актива должна отражаться информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее - НИОКР) в качестве вложений во внеоборотные активы. Это означает, что в российском бухгалтерском учете появляется новый вид долгосрочного актива, который ранее не существовал и который должен быть описан и классифицирован в бухгалтерском учете аналогично основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям и др. Кроме того, название строки баланса "Результаты исследований и разработок" не соответствует ПБУ 17/02.

Во-вторых, в п. 3 ПБУ 17/02 записано, что "настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов". Другими словами, существуют два типа результатов НИОКР: результаты НИОКР, которые должны отражаться в балансе только в виде вложения во внеоборотные активы, и НИОКР, результаты которых должны учитываться и отражаться в отчетности в качестве нематериальных активов.

В-третьих, из п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, вытекает, что в качестве нематериального актива следует признавать и произведения науки, т.е. результаты НИОКР. Здесь имеются противоречия в терминологии и смысловые разночтения. Несоответствие в терминологии заключается в том, что в приведенных документах отождествляются понятия "расходы на НИОКР" и "результаты НИОКР". Происходит смешение понятий и элементов финансовой отчетности, которые должны подпадать под определение актива как потенциально доходного ресурса, и понятий, которые должны подпадать под определение расходов. "Результаты НИОКР" не могут отражаться в балансе в качестве актива, поскольку "результаты" определяются на основании сопоставления доходов и расходов и должны отражаться в отчете о прибылях и убытках. Очевидно, что предложенный в новой отчетности термин нуждается в уточнении.

Из различий в определении активов и расходов вытекают и смысловые разночтения. Они связаны с тем, что в МСФО исследования и разработки могут признаваться либо в качестве актива, либо в качестве расхода в зависимости от потенциальной доходности этих видов деятельности. Они не объединяются в одну цепочку, которая в российской экономике определяется в виде расходов по НИОКР.

Из-за того, что на стадии исследований невозможно продемонстрировать способность получать доходы, расходы на исследования всегда должны относиться на расходы периода, т.е. они не подлежат капитализации. В соответствии с МБС (IAS) 37 на стадии разработок при соблюдении ряда обязательных условий имеется возможность продемонстрировать потенциальную доходность. В этом случае расходы на разработки должны признаваться в качестве нематериального актива. Соединение в российском учете расходов на исследования и разработки в единое целое - НИОКР создает трудности в последовательном соблюдении требований ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02, с другой стороны, не позволяет выработать в РСБУ эффективного механизма отражения расходов, связанных с инновациями, формированием финансовых результатов и стимулирующей базы налогообложения.

Необходимость внесения ясности в определение исследований и разработок, а также в вопросы их учета и отражения в финансовой отчетности подтверждается и тем, что, несмотря на раздельное отражение в балансе нематериальных активов и результатов НИОКР, в Приложении N 3 результаты НИОКР предлагается отражать в разд. 1.4, который является частью разд. 1 "Нематериальные активы и расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР)".

Добавочный капитал. В целях финансового анализа положительным является раздельное отражение в балансе с 2011 г. результатов переоценки внеоборотных активов и капитала, внесенного сверх номинала, полученного в результате продажи акций. В настоящее время эта информация отражается в балансе одной строкой 420 "Добавочный капитал". Такое изменение позволяет устранить существующее противоречие, которое связано с формированием плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета. Это приводит к тому, что в рамках одного синтетического счета объединяется информация о разнородных по своему экономическому содержанию аналитических счетах. Счет 83 "Добавочный капитал" предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации, который в соответствии с Планом счетов включает в себя информацию о приросте стоимости внеоборотных активов, выявляемом по результатам их переоценки, и о сумме разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

Проблема, которая возникает в процессе анализа данного счета, состоит в том, что он объединяет в себе два различных по своей природе элемента добавочного капитала. С формальной точки зрения и переоценка, и капитал, полученный сверх номинала, действительно в совокупности составляют добавочный капитал. Однако их происхождение имеет разную природу и по-разному характеризует рост капитализации. В первом случае при переоценке активов может образовываться добавочный капитал, который не связан с текущей деятельностью организации и приводит к изменению всей массы ее собственного капитала вследствие действия нормативных актов (причем не только к увеличению, но и к уменьшению капитала). Во втором случае при продаже акций на рынке сверх номинальной цены полученный добавочный капитал формирует финансовый результат отчетного года, который возникает из-за изменения рыночного курса акций, связанного с результатами деятельности организации. Таким образом, можно говорить о том, что уже на стадии формирования отчетности появляется возможность выделять факторы экстенсивного и интенсивного характера, влияющие на изменение величины и структуры собственного капитала организации, а значит, нововведение позволит представлять инвесторам и кредиторам более качественную информацию.

Учитывая разную природу элементов добавочного капитала, их раздельное отражение в балансе в целях финансового анализа может быть признано положительным фактором.

Отчет о прибылях и убытках.

В отличие от баланса, в отчет о прибылях и убытках внесено значительно меньше корректировок. Однако и здесь имеются некоторые изменения, которые важны в целях анализа. В конце отчета в разделе "Справочно" с 2011 г. должна отражаться следующая информация:

- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

- совокупный финансовый результат периода.

В примечании к отчету указано, что "совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Эта информация является новой для российской отчетности, и ее появление связано с изменениями, которые были внесены в МСФО с 01.01.2009. Не касаясь сугубо учетных проблем, среди изменений, затрагивающих процедуры и результаты анализа доходов, расходов и финансовых результатов, можно назвать следующие.

С 01.01.2009 название отчета "Отчет о прибылях и убытках" заменено на "Отчет о совокупном доходе". Это связано с тем, что начиная с отчетности 2009 г. изменились структура и содержание данного отчета в соответствии с дополнительной информацией, которая должна в нем отражаться.

В соответствии с МБС (IAS) 1 в отчете должны отражаться: прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе переклассификационные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими МСФО.

В состав прочего совокупного дохода входят:

- изменения прироста от переоценки (МБС (IAS) 16 "Основные средства" и МБС (IAS) 38 "Нематериальные активы");

- актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными выплатами (МБС (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

- прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МБС (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов");

- прибыли и убытки от переоценки имеющихся в наличии для продажи финансовых активов (МБС (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка");

- прибыль или убыток по инструменту хеджирования, возникающие при хеджировании денежных потоков и относящиеся к его эффективной части (МБС (IAS) 39);

- прибыль или убыток - суммарный доход минус расходы без учета компонентов прочего совокупного дохода;

- переклассификационные корректировки - суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах и переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода;

- суммарный совокупный доход - изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действующими в качестве таковых. Суммарный совокупный доход включает все компоненты "прибыли или убытка" и "прочего совокупного дохода".

В финансовой отчетности, в соответствии с § 81 МБС (IAS) 1 2009 г., теперь могут формироваться следующие модели отчета о прибылях