Принятие нового закона о бухгалтерском учете в РФ как шаг на пути конвергенции с МСФО

Общие положения

6 декабря 2011 года Президент РФ подписал новый Федеральный закон «О бухгалтерском учете», которому был присвоен № 402-ФЗ. Он вступает в силу с 1 января 2013 года (cт. 32). До этого момента продолжает действовать Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Это означает, что у нас будет целый год, чтобы внимательно изучить положения данного документа и постараться понять, что его предписания могут изменить в практике бухгалтерского учета в России. Появление этого Закона можно назвать долгожданным. Уже несколько лет мы могли знакомиться с соответствующими Законопроектами, которые в соответствие с пунктом «р» статьи 71 Конституции РФ в том числе назывались «Закон об официальном бухгалтерском учете». С момента вступления в силу действующего Закона о бухгалтерском учете (далее - Закон 1996 года) до момента подписания рассматриваемого нами нового Федерального закона о бухгалтерском учете (далее - Закон 2011 года) прошло более 15 лет. Практика учета в России изменилась очень существенно. Значимо изменилось собственно российское законодательство, регулирующие экономическую деятельность; вышло огромное количество новых нормативных правовых актов, определяющих методологию учета; принятый за это время и уже успевший неоднократно измениться Налоговый кодекс РФ разделил финансовый и налоговый учет; значимо изменился статус МСФО в России, сформировалась практика ведения управленческого учета отечественными компаниями. Важно отметить, что все эти изменения происходили в рамках норм Закона 1996 года, что, безусловно, указывает на его достоинства. Тем не менее, развитие практики учета в стране требовало новаций и в области законодательного ее регулирования. И вот они появились. Закон, о котором мы будем говорить, включает в себя целый ряд кардинально новых моментов.

Новое определение бухгалтерского учета

Текст Закона 1996 года (ст. 1) начинался с определения бухгалтерского учета, его объектов и стоящих перед бухгалтерским учетом задач.

Первые строки Закона 2011 года определяют собственно его цели, называя таковыми «установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета».

Здесь в первую очередь следует обратить внимание, что Закон 2011 года фактически разделяет два самостоятельных объекта своего регулирования. Это, во-первых, вопросы методологии учета, то есть «требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Во-вторых, это определение прав и обязанностей лиц, имеющих отношение к практике бухгалтерского учета в России. Эта вторая группа вопросов определяется как «правовой механизм регулирования бухгалтерского учета».

Данное разделение было присуще и Закону 1996 года, который, с одной стороны, регулировал вопросы установления обязанности по ведению бухгалтерского учета и представления отчетности, определения порядка нормативно-правового регулирования бухгалтерской практики, разграничения ответственности за ведение учета руководителя организации и ее главного бухгалтера и т. п., а с другой, определял ряд методологических учетных принципов. Таким образом, данное положение сохранилось, и Закон 2011 года не стал актом, исключительно устанавливающим тот самый «правовой механизм регулирования» учетной практики.

Также здесь следует обратить внимание на специальное упоминание отчетности как предмета регулирования данным Законом, что подчеркивает именно информационную роль бухгалтерского учета в современной экономике.

Помимо этого обращает на себя внимание использование термина «финансовая отчетность». Это ново, и по всей видимости, отражает практику разделения бухгалтерского учета на финансовый (внешняя, официальная отчетность), налоговый (налоговая отчетность) и управленческий (внутренняя, конфиденциальная учетная информация). Однако, это отчасти и новая интерпретация термина бухгалтерский учет в его официальном, так скажем, прочтении, задаваемом процитированным выше положением Конституции РФ.

Далее пункт 2 статьи 1 Закона 2011 года дает новое определение бухгалтерского учета. Это чрезвычайно важно. Закон гласит:

«Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Напомним, что Закон 1996 года (п. 1 ст. 1) определял бухгалтерский учет как «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Итак, если Закон 1996 года говорил об учете как о системе, что, конечно, больше подходит для характеристики учета конкретной компании, то здесь учет определен как деятельность. И если бухгалтер, согласно Закону 1996 года регистрировал и обобщал информацию, то согласно Закону 2011 года он ее (информацию) формирует. Это кардинально отличает рассматриваемые формулировки.

Если главное - это зарегистрировать и обобщить информацию, то та информация, которая представляется в отчетности, это лишь укрупненные данные первичных документов.

Новое же определение подчеркивает, что методология учета, то есть те записи на счетах, которые составляет бухгалтер, та классификация учетных объектов, которая предстает перед пользователем в отчетности, те оценки, которые этим объектам вменяются, преобразуя данные первичных документов, создают новое информационное сообщение. Именно его и получает заинтересованный пользователь. И цель бухгалтерского учета заключается в формировании этого сообщения - бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Далее, говоря о предмете учета как об «объектах, предусмотренных настоящим федеральным законом», а не об «имуществе, обязательствах и их движении» данное определение разрывает связь методологии учета с гражданским правом. Теперь согласно Закону 2011 года о бухгалтерском учете объектом учета может выступать то, что не является ни имуществом, ни обязательством в гражданско-правовом смысле. Это очень важная новация. И это существеннейший шаг отечественной учетной практики в сторону сближения с МСФО и англо-американской учетной школой в целом.

Также следует обратить внимание на то, что информация об «объектах» бухгалтерского учета, согласно новому его определению, может формироваться не только в результате учета «хозяйственных операций», но и иных фактов.

Наконец, следует обратить внимание на то, что определение и Закона 1996 года, и Закона 2011 года говорит об информации: в первом случае как об объекте учета, во втором - о его результате. И вот здесь нам следует иметь в виду существование специального Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее - Закон № 149-ФЗ). Данный закон (ст. 2) говорит об информации как о «сведениях (сообщениях, данных) независимо от формы их представления». Он определяет такие важные для нашего случая понятия как: обладатель информации - «лицо, самостоятельно создавшее информацию либо получившее на основании закона или договора право разрешать или ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам»; доступ к информации - «возможность получения информации и ее использования»; конфиденциальность информации - «обязательное для выполнения лицом, получившим доступ к определенной информации, требование не передавать такую информацию третьим лицам без согласия ее обладателя»; предоставление информации - «действия, направленные на получение информации определенным кругом лиц или передачу информации определенному кругу лиц»; распространение информации - «действия, направленные на получение информации неопределенным кругом лиц или передачу информации неопределенному кругу лиц»; документированная информация - «зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель»; электронный документ - «документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах».

Новое законодательное определение бухгалтерского учета говорит о документированной и систематизированной информации. Отсюда, важным является и определение Законом № 149-ФЗ понятия «информационная система». Согласно указанному Закону это «совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств» (ст. 2).

Определяя понятие «бухгалтерский учет», Закон 1996 года давал определение и трем его «основным задачам». Напомним, что в качестве таковых назывались:

• «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости».

Определение достоверности информации не как обязательного требования к ней, а как задачи учета, рассмотрение учетной информации для внешних пользователей как средства контроля за соблюдением законодательства РФ, видение задачи учета как предотвращения убытков и выявления «внутрихозяйственных резервов», а также представление бухгалтерии как средства обеспечения финансовой устойчивости компании - все эти формулировки звучали несколько абсурдно и не очень соответствовали действующим нормам права. Это делает их исчезновение из текста Закона 2011 года хорошей новостью.

Сфера действия нового Закона

Статья 2 Закона 2011 года носит название «Сфера действия настоящего Федерального закона». Это название полностью аналогично названию статьи 4 Закона 1996 года. Вместе с тем, значение соответствующих положений в Законе 2011 года существенно меняется.

Закон 2011 года разграничивает понятия «сферы действия закона» и «обязанности ведения бухгалтерского учета». Регулирование этих вопросов в Законе 1996 года объединялось в статье 4, которая в том числе определяла и освобождение ряда лиц от обязанности ведения бухгалтерского учета (см. п.п. 2, 3, 4 ст. 4 Закона 1996 года). В Законе 2011 года обязанность ведения бухгалтерского учета определяется статьей 6. Статья же 2 определяет именно и исключительно «сферу действия настоящего Федерального закона».

Пункт 1 статьи 2 Закона 2011 года объединяет лиц, на которых распространяется его действие, термином «экономические субъекты». На этом понятии нам необходимо отдельно остановиться, чтобы обратить внимание на возможности его некорректной трактовки.

Дело в том, что в общеупотребительной экономической терминологии понятие «экономический субъект» не всегда связывается с правовыми понятиями физического и юридического лица. Под экономическим субъектом может пониматься и то, что МСФО определяют термином «бизнес». МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» определяет это понятие как «интегрированную совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами».

Понятие «бизнес» лежит в основе методов формирования консолидированной финансовой отчетности и полностью соответствует идее приоритета экономического содержания над юридической формой, отражаемой в положениях МСФО. Консолидированная отчетность, объединяя показатели отчетности группы юридически самостоятельных организаций, представляет их в качестве единого экономического субъекта.

С другой стороны, в рамках одного юридического лица могут осуществлять деятельность несколько самостоятельных экономических субъектов, не имеющих при этом правомочий самостоятельных организаций.

Однако, определяя сферу своего действия, Закон 2011 года определяет возникающие в связи с вступлением его в силу обязанности участников экономической деятельности. А обязанности, в соответствии с действующими нормами права могут возникать только у лиц. И здесь нам следует обратиться к нормам ГК РФ - подраздел 2 «Лица» первой части ГК РФ. Это базовые понятия гражданского законодательства, но здесь для нас они имеют определяющее значение. Отсюда, говоря об «экономическом субъекте», Закон 2011 года имеет в виду субъекта правовых отношений, «лицо» в правовом определении данного понятия.

Говоря о распространении сферы своего действия на юридических лиц, Закон 1996 года (п. 1 ст. 4) устанавливал, что он «распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации».

Закон 2011 года иначе формулирует соответствующие положения. Согласно пункту 1 статьи 2 данного закона, его действие «распространяется на следующих лиц (далее экономические субъекты)»:«коммерческие и некоммерческие организации». Возникает вопрос: о каких организациях идет речь?

Учитывая содержание подпункта 5 этого же пункта статьи 2, согласно которому «находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации», речь, по всей видимости, идет об организациях, то есть юридических лицах, созданных по законодательству Российской Федерации.

Далее, пункт 1 статьи 2 закона устанавливает, что его действие распространяется на «государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов». Подпункт 3 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года специально указывает на то, что его действие распространяется на
«Центральный банк Российской Федерации».

Однако выше Закон определял, что его действие распространяется на коммерческие и некоммерческие организации. Согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ «юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации)». Существование иных типов юридических лиц (организаций) ГК РФ не предусматривает. В соответствии со статьей 1 Федерального Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее - Закон о Банке России) «банк России является юридическим лицом», однако особенным юридическим лицом. Только это объясняет выделение в статье 2 Закона 2011 года данного отдельного пункта.

Здесь наш комментарий будет не полным, если мы не обратим внимание на ряд положений действующего Закона о Банке России, а именно на:

• статью 4, согласно которой Банк России «устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации»;
• статью 24, устанавливающую, что «отчетный период (отчетный год) Банка России устанавливается с 1 января по 31 декабря включительно»;
• статью 25, определяющую, что «Банк России ежегодно не позднее 15 мая года, следующего за отчетным, представляет в Государственную Думу годовой отчет Банка России».

Согласно статье 25 годовой отчет Банка России, в том числе, включает годовую финансовую отчетность Банка России и аудиторское заключение по годовой финансовой отчетности Банка России.

Той же статьей 25 Закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О центральном банке Российской Федерации (Банке России)» устанавливается, что в его целях «под годовой финансовой отчетностью Банка России понимаются:

• годовой баланс, счет прибылей и убытков, в том числе отчет о полученной прибыли и ее распределении;
• отчет о формировании и об использовании резервов и фондов Банка России;
• отчет об управлении Банком России ценными бумагами и долями участия в капиталах организаций, входящими в состав имущества Банка России;
• отчет о расходах на содержание служащих Банка России;
• отчет об исполнении сметы капитальных вложений;
• отчет об объеме сделок, совершенных Банком России на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг».

Подпункт 4 пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года распространяет его действие также и на «индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой)».

Напомним, что пункт 2 статьи 4 Закона 1996 года устанавливает, что «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица».

Термин «граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица» соответствует содержанию статьи 23 ГК РФ «Предпринимательская деятельность гражданина», согласно пункту 1 которой «гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя». Сложнее дать определение понятию «частная практика» и «занятия частной практикой», так как эти термины в настоящее время используются в отечественных нормативно-правовых актах только в привязке к определенным видам деятельности. Что же такое «частная практика» и «занятия ею» в целом - это вопрос, на который в рамках нормативно-правовой терминологии ответить сложно.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона 2011 года он «применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности».

Пункт 3 статьи 2 Закона 2011 года гласит, что: «настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета».

Напомним, что содержание договора доверительного управления имуществом определяется главой 53 (часть вторая) ГК РФ «Доверительное управление имуществом». В целом, согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ, «по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя)».

Статьей 1018 ГК РФ (п. 1) специально устанавливается, что «имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет».

Нормы о договоре простого товарищества содержит глава 55 ГК РФ (часть вторая).

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ, «по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели».

При этом пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что «ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц».

Пункт 4 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что он «применяется при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года № 225-ФЗ „О соглашениях о разделе продукции"».

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее - Закон № 225-ФЗ) «соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск».

Специальная статья Закона № 225-ФЗ (статья 14. Учет и отчетность) определяет, что учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению должен вестись «по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением». При этом пункт 2 статьи 14 Закона № 225-ФЗ устанавливает, что «бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности». Процитированная выше формулировка пункта 4 статьи 2 Закона 2011 года устраняет противоречие между положениями статьи 14 Закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и статьи 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета» нового Закона 2011 года «О бухгалтерском учете».

Подчеркивая методологическую свободу организаций в ведении управленческого учета для целей формирования внутренней бухгалтерской отчетности, пункт 5 статьи 2 Закона 2011 года устанавливает, что его положения не применяются «при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона».

Здесь лишь следует отметить, что определяя как одну из целей бухгалтерского учета формирование информации о деятельности организаций для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона 1996 года), Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержал специальных предписаний, касающихся управленческого учета организаций.

Понятия, используемые новым законом «О бухгалтерском учете»

В рамках традиций отечественного федерального законодательства последних лет новый Федеральный закон «О бухгалтерскому учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года) посвящает содержание отдельной статьи определению ряда понятий для целей применения его норм и предписаний подчиненных ему нормативно-правовых актов. Это статья 3 «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе». Аналогичная по цели статья содержится и в законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года). Это статья 2 «Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе».

Новый Закон изменил как собственно определения ряда понятий, так и их состав. Но прежде чем мы рассмотрим содержание данных Законом 2011 года новых определений, необходимо еще раз обратить внимание на цель данной статьи.

Ее цель состоит в том, чтобы дать определение данному набору бухгалтерских терминов исключительно для целей применения на практике норм данного Закона и положений «подвластных» ему нормативно-правовых актов, и ни для чего другого. Отсюда, те же самые термины в иных отраслях законодательства (например, в налоговом) и уж тем более в специальной литературе по бухгалтерскому учету могут употребляться в иных значениях.

Прежде всего, следует отметить, что статья 2 Закона 1996 года содержит следующие дефиниции:

«синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета»;

«аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета».

Этих определений нет в Законе 2011 года. Такое «изъятие» совершенно оправдано, так как границы синтетического и аналитического учета - это вопрос скорее теории учета, чем предмет нормативно-правового регулирования.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Первый термин, которому дает определение статья 3 Закона 2011 года - «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Это определение дается Законом впервые. Напомним, что Закон 1996 года в статье 13 определяет лишь состав бухгалтерской отчетности, но не дает общего определения этому понятию.

Закон 2011 года гласит:

«бухгалтерская (финансовая) отчетность информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».

Прежде всего, хотелось бы отметить, что данное определение в целом ориентировано на содержание МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который при этом более полно определяет то, что представляет собой финансовая отчетность в современном экономическом мире.

Напомним, что МСФО (IAS) 1, определяет «финансовую отчетность общего назначения» или «финансовую отчетность» как «отчетность, предназначенную для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд» (п. 7 указанного Стандарта). Этот тезис, во-первых, подчеркивает разграничение сфер финансового и управленческого учета, а, во-вторых, указывает на то, что финансовая отчетность компании - это отчетность для всех, то есть информация, доступная любому заинтересованному лицу, имеющему право на ее получение.

Далее, пункт 9 МСФО (IAS) 1 гласит, что «финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения».

Фактически повторяя текст МСФО, Закон 2011 года лишь подчеркивает, что финансовая отчетность организаций - это, прежде всего, информация, «систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».

Следует обратить внимание на то, что МСФО (IAS) 1 не называет финансовую отчетность информацией, наш закон это делает. И так как в данном случае мы имеем дело с предписанием Федерального закона, который при этом понятие «информация» не определяет, то для понимания этого термина в свете применения Закона 2011 года мы должны руководствоваться соответствующими положениями Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».

Далее, говоря о финансовой отчетности, как об информации о финансовом положении экономического субъекта, Закон 2011 года понятие «финансовое положение» не определяет.

Справедливости ради стоит сказать, что не определяет его и МСФО (IAS) 1. Тем не менее, самостоятельное употребление терминов «финансовое положение», «финансовый результат» и «движение денежных средств» наталкивает на мысль о том, что прибыль (убыток) фирмы и ее денежные потоки с одной стороны, и ее финансовое положение с другой - это суть различные понятия. Мысль кажется странной и неправдоподобной, что не отменяет возможности данного казуса в прочтении комментируемой нормы Закона 2011 года.

Наконец, следует отметить, что в данном определении говорится о финансовом положении и финансовом результате деятельности «хозяйствующего субъекта» (видимо и о движении его денежных средств, хотя прямо из текста закона этого не следует). Из содержания пункта 1 статьи 2 Закона 2011 года следует вывод о том, что под «хозяйствующим субъектом» Закон 2011 года понимает лицо в трактовке этого понятия действующим гражданским законодательством России*.

Уполномоченный федеральный орган

В состав «основных понятий» Закон 2011 года вводит термин, который специально не определялся Законом 1996 года - это «уполномоченный федеральный орган».

Согласно статье 3 Закона 2011 года:

«уполномоченный федеральный орган - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Напомним, что статьей 5 Закона 1996 года (п. 2) устанавливалось, что:

«органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей».

При этом специально указывалось, что:

«нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации».

В настоящее время согласно пункту 1 Положения о Министерстве Финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, «Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности,... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Таким образом, определение «уполномоченного федерального органа», которое дает Закон 2011 года, в настоящее время относится к Минфину России. Однако следует обратить внимание на то, что данное определение, в отличие от процитированных положений Закона 1996 года, не указывает именно на Минфин России как на «уполномоченный федеральный орган».

План счетов бухгалтерского учета

В отличие от понятий «стандарт бухгалтерского учета» и «международный стандарт», термин «план счетов бухгалтерского учета» определен Законом 1996 года. Напомним, что в соответствии со статьей 2 Закона 1996 года, «план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета».

Закон 2011 года дает определение Плана счетов, отличное от данной формулировки. Статья 3 Закона 2011 года определяет план счетов бухгалтерского учета как:

«систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета».

Таким образом, речь не идет уже исключительно о синтетических счетах.

Это указывает на то, что данное определение включает в себя и планы счетов ведущих учет хозяйствующих субъектов, называемые сегодня на практике «рабочими планами счетов».

Существование самостоятельного определения Плана счетов указывает на то, что он не относится Законом к стандартам бухгалтерского учета. Вместе с тем, включение данного понятия в круг терминов, специально определяемых Законом «О бухгалтерском учете» вселяет надежду на то, что, несмотря на общую тенденцию перехода российской учетной практики к МСФО, а значит, к традициям англо-американской учетной школы, одна из базовых основ школы континентально европейской - План счетов - наш бухгалтерский учет сохранит.

Отчетный период

Понятие «отчетный период» не определялось Законом 1996 года. Он содержит специальную статью 14 «Отчетный год». Закон 2011 года включает в себя специальную статью 15 «Отчетный период, отчетная дата». Соответственно, понятие «отчетный период» определяется статьей 3 Закона 2011 года, согласно которой,

«отчетный период - период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Данное определение дает возможность нормативно-правовым актам в области бухгалтерского учета, определяющим сроки составления и представления бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, устанавливать таковые без обязательной ориентации на отчетный (календарный) год. Вместе с тем, такая возможность носит лишь потенциальный характер.

Руководитель экономического субъекта

Статья 2 «Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе» Закона 1996 года содержит специальное определение понятия «руководитель организации». Согласно Закону 1996 года, руководитель организации - это «руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации».

Статья 3 Закона 2011 года вводит новое понятие - руководитель экономического субъекта: «руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа».

Как мы отмечали выше, статья 2 Закона 2011 года под «экономическим субъектом» понимает «лицо» в том значении этого термина, как его определяет действующее гражданское законодательство. Следовательно, говоря о руководителе экономического субъекта, Закон фактически говорит о руководителе юридического лица или о лице, которому переданы функции руководителя юридического лица как управляющему.

Понятие «орган юридического лица» определяется статьей 53 ГК РФ. Согласно ГК, «юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами» (п. 1 ст. 53 ГК РФ).

В законе 2011 года содержатся новые (по сравнению с Законом 1996 года) статьи 16 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица» и 17 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица».

Это объясняет и расширение определения понятия «руководитель экономического субъекта» в Законе 2011 года в сравнении с определением понятия «руководитель организации» в Законе 1996 года. В новом определении речь, как мы уже обратили внимание, идет и об «управляющем, которому переданы функции единоличного исполнительного органа».

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 57 ГК РФ, «если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц».

Организации государственного сектора

Согласно статье 3 Закона 2011 года, организации государственного сектора - это «государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов».

Специальное определение данного понятия в статье 3 корреспондирует со статьей 2, в соответствии с которой действие Закона 2011 года, в том числе, распространяется на «некоммерческие организации и государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов».

Наряду с рассмотренными понятиями, статья 3 Закона 2011 года специально определяет такую категорию как «факт хозяйственной жизни». При этом статья 5 Закона 2011 года называет факт хозяйственной жизни в числе «объектов бухгалтерского учета экономического субъекта».

Стандарт бухгалтерского учета

Стандарт бухгалтерского учета - это совершенно новый термин, водимый Законом 2011 года. Статья 3 Закона определяет понятие «стандарт бухгалтерского учета» как:

«документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета».

Прежде всего, здесь возникает вопрос о том, что такое «минимально необходимые требования»? Что есть минимальные? Кому необходимые? Да и, в общем-то, термин «требования к бухгалтерскому учету» также звучит весьма расплывчато. Допустимые, то есть не противоречащие чему? При этом определение построено таким образом, чтобы показать: «минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету» и «допустимые способы ведения бухгалтерского учета» суть вещи разные.

Ответы на эти вопросы мы, по всей видимости, можем получить только из языкового толкования текста данного определения, то есть установив значение употребления соответствующих слов в русском языке. Обратимся к «Словарю русского языка» С.И. Ожегова*. Он дает следующие объяснения приведенным терминам:

• Минимальный - «наименьший в ряду других» (стр. 312);
• Необходимый - «такой, без которого нельзя обойтись» (стр. 358);
• Требования - «правило, условие, обязательное для выполнения» (стр. 718);
• Допустимый - «возможный, позволительный, разрешенный» (стр. 156).

Примечание:
* С.И. Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984. Далее по тексту статьи в качестве ссылок указаны номера страниц приведенного источника.

Итак, минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету - это правила осуществления учетной процедуры, без определения которых ведение бухгалтерского учета становится уже просто невыполнимой задачей, то есть тот минимум правил ведения учета, без соблюдения которых фирма не сможет сформировать внешнюю финансовую отчетность.

Требования - это правила, обязательные для выполнения. Вместе с тем, согласно рассматриваемому определению, стандарт - это не нормативно-правовой акт. Отсюда мы можем сделать вывод о том, что стандарты бухгалтерского учета - это документы, соответствующие действующим нормативно-правовым актам. Это же относится и к допустимым (то есть - позволительным, разрешенным) способам ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определяя понятие «стандарт бухгалтерского учета» как необязательно документ нормативно-правового характера и подчеркивая тем самым легитимность профессионального регулирования учета в России, регулирования учетной практики локальными стандартами хозяйствующих субъектов, Закон 2011 года определяет обязательность их соответствия нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету.

Международный стандарт

От определения понятия «стандарт бухгалтерского учета» Закон 2011 года переходит к определению понятия «международный стандарт». Статьей 3 указанного Закона устанавливается, что:

«международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта».

Стараясь, по всей видимости, снять повторы в тексте Закона, его авторы пришли к формулировке данного определения, формальное прочтение которой может привести к выводу о том, что международным может быть исключительно стандарт бухгалтерского учета: «международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета...», что, безусловно, совершенно абсурдно.

Так как понятие «стандарт бухгалтерского учета» уже было определено Законом выше, то данное определение в его полном прочтении является нам следующим образом:

международный стандарт - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

То, что квалификация стандарта бухгалтерского учета как международного, согласно Закону, не зависит от «конкретного наименования такого стандарта», говорит о том, что под международным стандартом бухгалтерского учета Закон 2011 года понимает не только Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Ключевым понятием здесь, таким образом, является применение данного стандарта как «обычай международного делового оборота».

В российском законодательстве понятие «обычай делового оборота» определяется статьей 5 ГК РФ, согласно пункту 1 которой «обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Здесь также важно обратить внимание и на пункт 2 данной статьи ГК РФ, согласно которому «обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются».

Модуль 2. Раздел 3. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: ЦЕЛИ, СТРУКТУРА И МЕТОДЫ СОСТАВЛЕНИЯ Краткий конспект лекций. К конспекту прилагаются презентации по отдельным вопросам. Тема лекций: Составление консолидированной финансовой отчетности Количество часов в соответствии с рабочей программой дисциплины:10 часов План лекций: Лекция № 5. 1. Критерии образования группы. 2. Объединение компаний (IFRS 3). 3. Общие правила составления консолидированной отчетности Лекция № 6. 1. Отчетность об участии в совместной деятельности. 2. Ассоциированные компании Лекция № 7 1. Методика элиминирования. 2. Ведение текущего внутригруппового учета Лекция № 8. 1. Процедура консолидации. 2. Составление консолидированной годовой отчетности корпораций   Раздел 4. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТ МСФО Краткий конспект лекций № 9,10,11,12: Тема лекций: Трансформация российской отчетности в формат МСФО Количество часов в соответствии с рабочей программой дисциплины:10 часов План лекций: Лекция № 9. 1.Основные этапы трансформации отчетности: подготовительный и рабочий. 2.Особенности этапов Лекция № 10. Методика трансформации российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в формат МСФО. Лекция № 11. 1.Формирование форм финансовой отчетности в формате МСФО. 2.Пример консолидированной отчетности представленной в формате МСФО Лекция № 12. 1.Трансформация финансовой отчетности в последующие периоды применения МСФО. 2. Формирование сравнительной информации по отчетным периодам в пояснительной записке Вопросы для самоконтроля по разделу 3 и 4 Рекомендуемая литература Приложения

Краткий конспект лекций № 5,6,7,8:

Составление к онсолидированной финансовой отчетности

Содержание лекции:

В настоящее время в России насчитывается достаточное количество вертикально-интегрированных компаний - холдингов. Всем этим объединениям необходимо составлять консолидированную отчетность для различных групп пользователей. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия обоснованных экономических решений.

Согласно ФЗ РФ № 208 от 27.07.10г. "О консолидированной финансовой отчетности" целый ряд российских компаний должен будет представить консолидированную финансовую отчетность за 2015 г. соответствии с международными стандартами. Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с данной консолидированной финансовой отчетностью. Отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

Надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый правительством РФ. Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями осуществляет Банк России.

МСФО (IAS) 27 гласит, что если компания контролирует какие-то другие компании, то она должна включить данные обо всех контролируемых компаниях в свою консолидированную отчетность:

Кредитные организации

Требование представлять консолидированную отчетность по МСФО

Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг

Любые другие компании, обязанные по законодательству или по уставным документам составлять и представлять консолидированную отчетность

Публичные компании

Все Открытые Акционерные Общества (ОАО)

Любые другие компании, выпустившие Векселя

Любые другие компании, выпустившие Облигации

Рис 1. Виды предприятий и организаций, на которые распространяется требование перехода на МСФО.

Финансовая отчетность российских компаний все чаще становится объектом изучения и анализа инвесторов, кредиторов и других пользователей (рис 2)

Входящая информация

Первичные учетные документы, поступившие в компанию или созданные в ней

Аналитический учет по местам создания информации

Синтетический учет в материнских и дочерних компаниях

Оборотно-сальдовые ведомости, составленные по материнской и дочерним компаниям

Отчетность дочерних компаний, подготовленная в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности в РФ

Сводные книги, составленные по материнской и дочерним компаниям

Сводная ведомость по дочерним компаниям

Отчетность по материнской компании в совокупности с дочерними предприятиями, составленная в соответствии с РСБУ

Бухгалтерская отчетность

Налоговая отчетность

Консолидированная отчетность, составленная с применением МСФО, с выделением данных по материнской и дочерним компаниям

Отчетность на русском языке

Отчетность на английском языке

Выходящая информация компании для внешних и внутренних пользователей бухгалтерского учета и отчетности

Выходящая информация компании для настоящих и потенциальных инвесторов

Рис. 2 Информационные потоки движения учетных документов и создание отчетности по материнской и дочерним компаниям

Из показанных информационных потоков ясно, что основная цель составления консолидированных финансовых отчетов - представить деятельность материнских и дочерних компаний как деятельность единого хозяйствующего субъекта. В консолидированном балансе будут указаны вместе активы, обязательства и собственный капитал как материнской, так и дочерних компаний. Точно так же отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале будут представлять информацию о группе компаний, включающей материнскую и дочерние компании.

Консолидированная отчетность – отчетность группы взаимосвязанных компаний, находящихся в определенных финансово-хозяйственных отношениях. Группа – включает в себя компании, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама при этом не является самостоятельным юридическим лицом.

Консолидированная отчетность составляется на основе отчетности членов группы, то есть материнской компании дочерних, ассоциированных, совместно контролируемых компаний.

Цели составления консолидированной отчетности:

1) повышение конкурентоспособности группы по сравнению с каждым из ее членов (участников);

2) распределение рисков и ответственности по обязательствам между членами группы;

3) повышение инвестиционной привлекательности группы путем завышения показателей: рентабельности, фондоотдачи, платежеспособности, ликвидности и т. д.

Основными принципами составления консолидированной отчетности (базирующимися на ГААП) являются:

§ консерватизм или осмотрительность;

§ принцип начисления и непрерывности деятельности;

§ достоверность и справедливость в оценке;

§ единство методов оценки, учета и принципов составления отчетности.

Методы консолидации (табл.4) зависят от времени ее проведения:

§ первичную консолидацию – при создании группы;

§ вторичную (последующую) – через 1 год после создания группы и далее каждый год.

Таблица 4