Концепция поддержания капитала. Капитализация и декапитализация. 3 страница

В учете должен применяться принцип: один вид основных средств (речь не идет о дорогих и индивидуальных объектах, но о бывших МБП) - один инвентарный номер - одна карточка. Для учета же по местам хранения, эксплуатации в такой карточке должны предусматриваться позиции, отражающие код подразделения и материально ответственных лиц, которые должны вести инвентарный учет объектов в соответствующих списках (подобно ф. ОС-13).

Кстати, есть целый ряд объектов, которые хотя ранее и учитывались как МБП, но, безусловно, должны относиться к основным средствам. Это сельскохозяйственные машины, строительный инвентарь, рыболовные снасти, а также собаки. В наше время налоговые службы рекомендуют учитывать собак на счете «Животные на выращивания и откорме», поскольку и стоимость, и срок жизни собак не очень отличаются от иных животных. Тем не менее, нет достаточных оснований исключать их из состава основных средств. А статистика так и рассматривает их в своем классификаторе основных фондов.

Пороки отмены МБП проявились сразу же, еще до обязательного перехода на новый План счетов. Уже в ПБУ 6/2001 Минфин России вынужден был ввести новую категорию основных средств «объекты до 2000 руб.», вскоре вслед за налоговым учетом лимит был повышен до 10 000 руб., а через несколько лет до 20 и до 40 000 руб. Ликвидация МБП как учетной категории была вызвана, прежде всего, тем, что МСФО не знают подобной категории активов. Однако создание новой разновидности активов - основных средств до 40 000 рублей - означает, что средства списываются по мере их передачи в эксплуатацию, но это также значит, что они не амортизируются! Их декапитализация проводится путем списания в момент использования, а такие активы как раз и есть оборотные средства, которые должны показываться во втором разделе актива баланса. Тем самым ПБУ 6/01 ввело капитализацию оборотных средств в составе амортизируемого имущества, что, абсолютно не логично и, кстати, не верно с точки зрения МСФО. Наилучший выход может быть в следующем: средства надо разделить не по сроку службы, а по принципу декапитализации, в данном случае, амортизируемости, и все неамортизируемое имущество на складе должно числиться в запасах, а при передаче в эксплуатацию декапитализировтаься путем списания на расходы. Однако этот подход оказался не востребованным. Вместо него вышло разрешение специальные группы МБП (инструмент, спецоборудование, спецодежда) учитывать в составе материалов с начислением амортизации прямым способом. Тем самым принципы учета нарушены дважды: основные средства содержат неамортизируемые объекты, а оборотные средства- амортизируются.

Амортизируемое имущество, имеющее материальную форму, должно учитываться как основные средства и погашаться в сроки, которые предприятие сочтет приемлемыми. К такому имуществу не следует относить быстро оборачиваемое: инструмент, инвентарь, спецодежду, и быстро оборачиваемость должна определяться стоимостным критерием, величина которого устанавливается самим хозяйствующим субъектом.

Финансовые вложения - это капитализированные расходы на инвестиции в деятельность сторонних хозяйствующих субъектов, в форме различных финансовых инструментов.

В бухгалтерских нормативных документах категория «финансовые вложения» определяется посредством выделения критериев их учета, т.е. критериев, соответствие которым конкретного факта хозяйственной жизни позволяет квалифицировать этот факт как формирующего финансовые вложения организации.

Основная сложность учета финансовых вложений связана с их оценкой. Надо сказать, что эти оценки отличаются особенной эластичностью ко времени, в связи с чем все, о чем пойдет сейчас речь должно быть сделано с поправкой на идеи, изложенные во второй главе. Дело в том, что в бухгалтерском учете финансовых инвестиции используется и может использоваться множество видов оценок финансовых вложений, различающихся по цели измерения.

Номинальная стоимость - стоимость, указанная в самом финансовом инструменте, принятая в договоре, записанная в реестре или напечатанная на ценной бумаге, последняя называется также нарицательной стоимостью, составляющей обязательный реквизит любой ценной бумаги. Номинальная стоимость долевых инструментов показывает величину части уставного капитала, который они представляют, а долговых инструментов - величину обязательств заемщика, которые он обязуется погасить. Сделки с финансовыми инструментами не меняют номинальную стоимость, которая остается постоянной в течение всего срока, на который выпущен соответствующий финансовый инструмент. Номинальная стоимость одинакова в настоящем, прошедшем и будущем.

Стоимость размещения или эмиссионная - объявленная эмитентом стоимость, по которой ценные бумаги предлагаются при их первичном размещении. Отличается от номинальной стоимости на величину дисконта, если ценная бумага предлагается по цене ниже номинала, или премии, если цена размещения выше цены номинала. Дисконт представляет собой декапитализированный убыток эмитента и доход инвестора, тогда как премия - наоборот. Чаще всего с премией размещаются долевые финансовые инструменты, акции. Инвестор соглашается на уплаты премии в целях последующего извлечения дохода в виде дивидендов. Облигации обычно выпускаются с дисконтом. Убыток от их размещения представляет плату эмитента за привлечение средств. Для инвестора покупка ценных бумаг с дисконтом альтернатива или дополнение к доходу в виде процентов.

Стоимость погашения или выкупная - сумма, выплачиваемая эмитентом при выкупе ценных бумаг. Выкупная стоимость совпадает с номинальной. Так происходит, как правило, по срочным ценным бумагам при погашении акций или векселей. При выкупе собственных акций, иных ценных бумаг, эмитированных с правом отзыва, выкуп проводится или по рыночной стоимости, или по согласованной с владельцами цене.

Рыночная или текущая стоимость - стоимость, по которым финансовый инструмент обращается на рынке. Определяется его номинальной стоимостью, ликвидностью и приносимым доходом.

Котировочная или курсовая стоимость - цена, по которой акции продаются на фондовой бирже. Является рыночной стоимостью котируемых бумаг и определяется произведением номинальной стоимости на биржевой курс, зависящий от соотношения приносимого бумагами дохода и банковского процента.

Согласованная стоимость - оценка, установленная соглашением учредителей. Применяется к финансовым инструментам, внесенным в качестве вклада в уставный капитал получившего их предприятия, а также к вкладам в совместную деятельность.

Первоначальная или историческая стоимость, стоимость приобретения. Совокупность затрат на приобретение финансовых инструментов, себестоимость инвестированных активов. Она включает покупную стоимость (эмиссионную или рыночную) и прямые расходы по приобретению финансовых инструментов: вознаграждение финансового брокера, проценты по заемным средствам, использованным на приобретение финансовых инструментов, прочие прямые расходы на их приобретение.

Сложность бухгалтерского учета финансовых вложений связана с вариантами оценки и состоит в том, что бухгалтеру следует ответить на два вопроса:

1) можно ли для разных видов вложений применять разные виды оценок или же, выбрав определенный вариант,строго ему следовать;

2) нужно ли добиваться коллации в учете финансовых вложений у инвестора и инвестируемого.

На первый из них практика учета дает положительный ответ. Все финансовые инструменты приходуются по себестоимости, но впоследствии их оценка зависит от того, к какой из учетных групп они относятся. Ответ на второй гораздо менее очевиден: положительное решение возможно лишь в том случае, если объекты инвестиций у обоих оцениваются по справедливой стоимости. Например, взнос в денежной форме оценивается у инвестора и инвестируемого одинаково. Для объектов же, учитываемых в оценке отличной от справедливой, разница будут тем выше, чем более применяемая оценка отличается от справедливой, при условии, что оценка вносимых средств их получателем проводится по справедливой стоимости или близкой к ней.

Современные правила учета в России разделяют финансовые вложения на две группы. К первой относятся вложения, имеющие рыночную стоимость, т.е. котируемые на бирже или обращающиеся на внебиржевом рынке. Такие финансовые вложения переоцениваются на каждую балансовую дату по рыночной стоимости с отнесением результата переоценки на финансовые результаты. Ко второй группе относятся все иные финансовые вложения, постоянно оцениваемые по первоначальной стоимости за вычетом возможного обесценения, которое относится также на финансовые вложения. Применительно к российским правилам учета лучше говорить о вложениях нежели об инструментах, так как они не распространяются на многое финансовые инструменты, например дебиторскую задолженность, а также на все встроенные и производные финансовые инструменты.

МСФО (IAS) 39 разделяет финансовые вложения на четыре группы, выделяемые в зависимости от цели использования финансовых вложений: 1) займы, выданные и дебиторская задолженность, 2) вложения, удерживаемые до погашения; 3) финансовые активы, предназначенные для торговли, 4) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

К выданным займам и дебиторам относятся средства (деньги, товары или услуги), предоставленные предприятием непосредственно дебиторам в виде денег, товаров или услуг, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе. Ссуды или требования, которые не были предоставлены компанией, а были получены в результате переуступки прав требования по ним, в зависимости от конкретной ситуации попадают в категорию финансовых инструментов «удерживаемых до погашения», «имеющихся в наличии для продажи» или «предназначенных для торговли» (МСФО 39, п.20).

Вложения, удерживаемые до погашения, представляют собой долговые финансовые инструменты с фиксированным сроком погашения, которые предприятие не намерено продавать. Поэтому из них исключаются: инструменты, которыми предприятие имеет намерение владеть только в течение неопределенного периода или готово продать (за исключением тех случаев, когда возникшая ситуация имеет чрезвычайный характер, и компания не могла предпринять какие-либо разумные и обоснованные действия по предупреждению данной ситуации) в связи с изменениями рыночных процентных ставок или рисков, потребностей в денежных средствах, степени доступности и доходности альтернативных инвестиций, в условиях и источниках финансирования, или валютных рисков, или которые оно имеет право погасить в сумме, значительно ниже величины амортизированных затрат. Обычно к данной группе относят долговые ценные бумаги, такие как облигации и векселя. Большинство долевых ценных бумаг не могут являться инвестициями, удерживаемыми до погашения, в связи с тем, что они имеют неопределенный срок обращения (например, обыкновенные акции), либо в связи с тем, что суммы, которые их владелец может получить, меняются непредсказуемым образом (например, опционы, варранты и права на акции). Финансовый актив, который эмитент может отозвать досрочно, удовлетворяет критериям вложений, удерживаемых до погашения, если владелец намерен и может удерживать его до отзыва или погашения и при этом ему удастся возместить практически всю балансовую стоимость финансового инструмента. Право на досрочный отзыв в случае его осуществления всего лишь приближает срок погашения актива. Однако, если финансовый актив является отзывным, и при этом владельцу актива не удается возместить его балансовую стоимость, с учетом выплачиваемой премии и капитализированных затрат на осуществление сделки, данный финансовый актив не попадает в категорию «удерживаемые до погашения». Финансовый актив с правом досрочного погашения (у владельца есть право требовать от эмитента погашения или выкупа финансового актива до наступления срока погашения) попадает в категорию «удерживаемые до погашения» только в том случае, если у владельца имеется твердое намерение и возможность удерживать данный инструмент до погашения и не осуществлять право на досрочную продажу. Твердое намерение удерживать активы до погашения является намного более строгим критерием, чем отсутствие намерения продажи. Если предприятие продает существенную величину финансовых вложений, отраженных в учете как удерживаемые до погашения, то тем самым она порождает у пользователей отчетности сомнения относительно своих намерений и способности удерживать и другие инвестиции до погашения. Это может привести к утрате предприятием права классифицировать как «удерживаемые до погашения» любые финансовые вложения в течение отчетного или двух последующих лет, следовательно, такие, удерживаемые до погашения, финансовые вложения должны быть переклассифицированы в имеющиеся в наличии для продажи. По окончании срока действия данного запрета предприятие вновь может классифицировать свои вложения как удерживаемые до погашения.

Финансовые активы, предназначенные для торговли, представляют собой средства, приобретенные главным образом с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на них. В первую очередь к ним относятся акции. Финансовый актив следует классифицировать как предназначенный для торговли, независимо от причин его приобретения, если он является частью портфеля, структура которого подтверждает стремление к получению прибыли в краткосрочной перспективе. Поэтому в данную группу всегда включаются производные финансовые активы, за исключением случаев, когда они используются в качестве эффективных инструментов хеджирования. Производным называется финансовый инструмент, стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, цены товара или ценной бумаги, обменного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной (иногда называемой «базисной»), для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции но сравнению с другими инструментами, цены на которые аналогичным образом реагируют на изменения рыночной конъюнктуры и расчеты по которому осуществляются в будущем (МСФО 39, п.10 ). Инструмент хеджирования для целей учета при хеджировании - это определенный производный инструмент или (в ограниченном числе случаев) другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость которого или поступления и платежи денежных средств от которого, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости определенной хеджируемой статьи или связанных с ней поступлений и платежей денежных средств. Непроизводные финансовые активы или непроизводные финансовые обязательства могут определяться в качестве инструмента хеджирования для целей учета при хеджировании исключительно в случае, если они хеджируют риск изменения валютного курса (МСФО 39, п. 10). Долевой инструмент- это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, остающихся после вычета всех се обязательств (МСФО 39, п. 8).

Все остальные финансовые активы попадают в группу: имеющиеся в наличии для продажи. Прежде всего, в данную категорию попадают вклады в уставный капитал, составляющие от 5 до 20 процентов его величины, и некотируемые акции.

Первые две группы оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом амортизации, например, при приобретении облигаций с дисконтом или премией, и обесценения, которое определяется как разница между балансовой и дисконтированной стоимостью финансового инструмента. И премия (дисконт), и обесценение относится на финансовые результаты.

Две последние группы подлежат систематической переоценке рекапитализации или частичной декапитализации по справедливой стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты.

Поскольку многие финансовые вложения отражаются в учете инвестора по амортизируемой стоимости, т.е. по стоимости остаточной (за вычетом амортизации и обесценения), очевидно, что коллация с учетом эмитента отсутствует. Более того, учитываемые по справедливой стоимости долевые инструменты также не соответствуют в своей оценке ни номинальной стоимости, ни представляемым ими чистым активам.

Запасы. Определение запасов, приводимое в нормативных документах, например, в МСФО 2 «Запасы» п.4: это активы: (а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; (б) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или (в) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Существенным моментом этого определения надо признать то, что оно не противопоставляет запасы внеоборотным активам, т.е. оборотные средства основным. Вслед за Л. Фон Мизесом (1881 - 1973) утверждается, что все активы суть оборотные средства, отличающихся между собой только скоростью оборачиваемости. Любопытно, но относительно предприятий такого же мнения придерживался А.П. Рудановский, который, однако, трактовал запасы материалов, но не товаров и не готовой продукции, как оборотные средства, предполагающие нормирование отпуска и управление движением. Готовая продукция, или точнее ее постоянный переходящий запас и постоянный объем незавершенного производства А.П. Рудановский трактовал как внеоборотные средства, мотивируя это следующим образом: «... необходимость регулировать в производстве запасы продукции основным фондом; допустимое же в практике регулирование запасов продукции оборотным фондом надо считать неправильным, ибо запас продукции, выработанной самим производством, не находится в обороте, а образуется именно потому, что данное производство, при данном техническом оборудовании и данной конъюнктуре, не может вырабатывать своей продукции по востребованию и в пределах спроса, а вынуждено держать запасы таковой на некотором неснижаемом уровне» /А.П. Рудановский. Принципы общественного счетоведения. - М.: МАКИЗ, 1925, с. 127/. Отсюда и оценка запасов может серьезно отличаться от оценки других учетных объектов. Так, В. Ле Кутер (1885 - 1965), например, полагал, что запасы следует оценивать по текущим рыночным ценам, в сущности, повторяя идеи Ф. Шмидта (1882 - 1950), в то время как основные средства считал необходимым оценивать по цене приобретения, а готовую продукцию по себестоимости.

В отличие от внеооборотных активов, процесс декапитализации которых растянут на несколько отчетных циклов, декапитализация оборотных средств происходит внутри одного цикла, и поэтому любое изменение оценки оборотных средств напрямую влияет на финансовые результаты. Капитализация запасов начинается подобно капитализации внеоборотных активов с первоначальной стоимости, но затем в рамках одного цикла она может меняться, так как разным пользователям может понадобиться не одна, а несколько оценок, характеризующих запасы. Границами используемого для запасов поля оценок служат реализационная и первоначальная стоимость. Выбор между ними зависит от скорости оборота запасов: чем она выше, например, для товаров в розничной торговли, тем ближе оценка к реализационной, потому что финансовый результат предопределен не в момент реализации, а момент приобретения, и зависит, прежде всего, от стоимости актива (больше товарная масса, выше выручка). Меньшая скорость оборота приводит к снижению связи между стоимостью актива и финансовым результатом, доход возникает не в момент приобретения, а момент реализации продукта переработки данных запасов. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. -М: Финансы и статистика, 2004, с. 142.

Декапитализация запасов проводится либо путем их реализации (основной способ) единовременно, в отличие от амортизации, либо путем обесценения. Обесцениваются запасы либо в силу естественных причин: потери естественных характеристик с течением времени (усушка, утруска, угар, испарение, порча и т.п.), либо в силу изменения цен (от изменения конъюнктуры, залежалости запасов). При этом обесценение оборотных средств существенно отличается от обесценения внеоборотных. Оно исчисляется как разница между стоимостью реализационной, а не капитализационной, как у большинства внеоборотных активов, и первоначальной стоимостью. Обесценение отражается в учете путем начисления резерва, который относится на расходы только в том случае, если наблюдается либо окончательное обесценение в силу утраты запасами физических свойств, либо окончательное снижение реализационной стоимости конечной продукции, если же цены падают только на первичные запасы (сырье и материалы), предназначенные для переработки в производстве, а стоимость производимой из них готовой продукции при этом не снижается, то стоимость таких первичных запасов не декапитализируется.

Поскольку учет запасов носит агрегатный характер, а не
индивидуальный (пообъектный), как у активов внеоборотных, оценка запасов
также агрегатная: различные запасы в ней выражаются в некой общей,
агрегированной величине, значение которой лежит в интервале от наименьшей оценки единицы запасов до наибольшей и зависит от изменения стоимости во времени. Так первоначальная оценка по покупным ценам или по себестоимости проводится либо по ценам первых единиц (ЛИФО) или последних (ФИФО) или по неким средним между ними значениям³³¹. В результате оценка запасов может существенно различаться. В период инфляции оценка ЛИФО минимизирует финансовый результат, а ФИФО максимизирует его, дефляция приводит к противоположной картине. Поэтому при существенных колебаниях стоимости денежной единицы предприятию следует выбирать метод оценки с особой осторожностью и, особенно при длительном обороте запасов. Поскольку метод ЛИФО дает оценки максимально удаленные от момента оценивания, он запрещен в МСФО и многих странах. Для сглаживания различий внутри интервала исторической стоимости была предложена оценка НИФО (следующий выбывает), предусматривающая оценку выбытия по цене следующий поступающей партии, что позволяет постоянно актуализировать покупную стоимость. По-существу НИФО представляет восстановительную оценку запасов, именно поэтому она не нашла применения на практике, так как восстановительная оценка не допущена правилами учета запасов, вследствие опасения, что она приведет к нарушению принципа осторожности.

Соотношение капитализации и декапитализации особое значение имеет для калькуляционных оценок незавершенного производства и готовой продукции. Главным вопросом оценки данных активов является состав капитализируемых расходов. В учете сложилось два основных подхода к оценке себестоимости незавершенного производства и готовой продукции: по совокупности всех фактически понесенных затрат (т.н. оценка по полному кругу затрат), или же только тех затрат, которые можно и нужно было понести в связи с производством готовой продукции или же которые остались незаконченными и подлежат включению в незавершенное производство (оценка по сокращенному кругу затрат). Причем определение полного и сокращенного круга затрат оказывается различным для незавершенного производства, готовой и отгруженной, но еще не проданной (т.е. не декапитализированной продукции). Примерная схема таких различий приведена в таблице 2.2

Таблица 2.2 Определение круга затрат

Виды затрат	Незавершенное производство	Готовая продукция	Отгруженная продукция
Прямые -Материалы -Заработная плата	Всегда   Как правило	Всегда Всегда	Всегда Всегда
Производственные (цеховые) расходы	В большинстве отраслей	В большинстве отраслей	В большинстве отраслей
Брак	Во многих отраслях	Во многих отраслях	Во многих отраслях
Хозяйственные (заводские) расходы	В зависимости от учетной политики	В зависимости от учетной политики	В зависимости от учетной политики
Расходы на продажу (коммерческие, вне производственные)	Никогда	Никогда	В зависимости от учетной политики

Поскольку поле оценок допускает множественность вариантов
калькулирования себестоимости, то в сочетании с выбором полного и
сокращенного круга затрат возникают различные методы калькулирования. Среди них необходимо выделить нормативные методы, в которых капитализация незавершенного производства и готовой продукции проводится не по фактическим, а по нормативным затратам, отклонение же фактических затрат от нормативных немедленно декапитализируется.

Сочетание нормативной и фактической себестоимости с различным кругом затрат образует следующие модели капитализации (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Модели капитализации незавершенного производства и готовой продукции

Круг затрат	Виды затрат
	Фактические	Нормативные
Полный	Традиционная калькуляция	Стандарт-костс
Сокращенный (только прямые затраты)	Директ-костинг	Директ-стандарт

Традиционная калькуляция предполагает распределение всех фактически понесенных расходов между выпуском калькулируемых величин. Основная сложность в данном случае заключается в выборе базы распределения косвенных расходов, ибо меняя базу, бухгалтер меняет и значение себестоимости. Следует выделить три основных направления решения задач, связанных с выбором методов распределения косвенных затрат: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое направления.

Бухгалтерское направление основано на использовании документированных данных. Большинство авторов придерживаются взгляда, что бухгалтерская методика распределения затрат является единственно допустимой. Однако здесь большое влияние оказывает условность и сложность выбора базы их распределения. Самую оригинальную методику распределения предложил О.Р.Шнутгаузен, который полагал, что при распределении косвенных затрат надо руководствоваться принципом: чем выше ожидаемая прибыль от реализации предмета, тем больше на него падает косвенных затрат. Весьма своеобразную позицию занял Миллерович. Он считал возможным относить косвенные расходы не пропорционально какой-то базе (заработной плате, времени работы машин и т.п.), а по заданной, заранее установленной норме / Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран.- М.: Финансы и статистика, 1991, с. 104/.

.

Бухгалтерский подход во всех проявлениях подвергался суровой критике. Так, Дитрих Борнер считал, что этот подход позволяет ответить только на вопрос о том, относится ли данная статья к издержкам переменным или постоянным, но так как всегда встречаются смешанные статьи, то их разложение не может быть решено бухгалтерской методологией/. Borner D. Direct Costing als System der Kostenrcchnung. - Mynchen, 1961/.

Математико-статистическое направление представлено трудами: Д.Р.Лонгмана - М.Шифа; К.Руммеля; А.Вольтера. У первых эта распределение косвенных затрат основано на коэффициентах корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости; Руммель рассчитывал коэффициенты корреляции между потреблением (издержками) и выпуском готовой продукции. Вольтер строил кривые издержек на основе коэффициента регрессии/ Rummel K. Einheitliche Kostenrechnung, 3, Aufb. - Dusseldorf, 1949., s. 19; Wolter A.M. Das Rechnen mit fixed und proportionalcn Kosten Koln-Opladen, 1948, s. 76/.

Плановое направлени устанавливает норматив потребления производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате чего вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее.

Стандарт-костс. Если сторонники традиционного подхода всю процедуру калькулирования сводят к поиску "реальной" себестоимости, то сторонники стандарт-костс стремятся заменить ее себестоимостью целесообразной. Создателем этого направления был инженер-путеец. Интересны корни этого метода. БЛ.Борьян писал, что основы учета себестоимости по системе стандарт-костс содержатся в книге Иоахима Георга Дарнаса "Первые основы камеральных наук" (Борьян Б.А. Standart cost.// Вестник ИГБЭ. - 1930.- № 5, с. 399) Общие принципы стандарт-костс содержатся и у Э.Э.Фельдгаузена: (Фельдгаузен Э.Э. Нормальная заводская отчетность - М, 1888).

Гаррингтон Эмерсон (1853-1931), считавший, что традиционная бухгалтерия "имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает", в результате бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. "Мы знаем их цену, но не ценность". Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что подлинная "цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений". Эти "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо "предвидеть - значит предупреждать". Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала /Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. - М.: Экономика, 1972,с. 209-210/.

Подобные идеи дали возможность Х.Л. Гашу провести различие между естественными (стандартными или нормативным) расходами и непроизводительными расходами, возникающими вследствие потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта: «Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты /Соколов Я. В. Соколов В Л. История бухгалтерского учета.-М.: Финансы и статистика, 2006/.