Тема 7 Облік витрат, доходів та фінансових результатів

Питання, що розглядаються у темі

7.1 Облік витрат

7.2 Облік доходів

7.3 Облік фінансових результатів

Після вивчення теми студент повинен знати:

- сутність і класифікацію витрат та доходів підприємства за різними класифікаційними ознаками;

- умови визнання доходів і витрат відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати»;

- сутність та склад загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут;

- структуру витрат від іншої операційної діяльності, від фінансової діяльності, від інвестиційної діяльності, та склад інших витрат підприємства;

- структуру доходів від операційної та іншої операційної діяльності, від фінансової діяльності, від інвестиційної діяльності, та склад інших доходів підприємства;

- особливості документування операцій з виникнення витрат та доходів;

- особливості синтетичного та аналітичного обліку витрат і доходів із застосуванням Плану рахунків активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій;

- особливості синтетичного та аналітичного обліку витрат і доходів із застосуванням спрощеного Плану рахунків;

- регістри бухгалтерського обліку витрат і доходів із застосуванням простої та спрощеної форм бухгалтерського обліку;

- сутність, порядок формування та відображення фінансових результатів на рахунках бухгалтерського обліку.

Ключові слова: витрати, собівартість, елементи витрат, дохід, фінансові результати, прибуток, збиток.

Рекомендована література: 4, 7, 11, 21, 22, 30, 40 – 44.

7.1 Облік витрат

Загальні правила формування в обліку інформації про витрати визначені П(С)БО 16 «Витрати», який застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності.

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» під витратами розуміють зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок внесків власників).

Необхідною умовою відображення витрат у фінансовій звітності є їх визнання та достовірна оцінка.

Нормами П(С)БО 16 «Витрати» регламентуються наступні умови визнання витрат підприємства:

1. Зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу між власниками).

2. Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигід, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів.

3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства.

4. Можлива достовірна оцінка суми витрат.

Витрати включаються до Звіту про фінансові результати па підставі принципу відповідності. Тому витрати визнаються в момент виникнення і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться. Крім того, витрати визнаються на підставі прямого зв'язку між ними та отриманими доходами.

Для ефективної організації обліку необхідно використовувати економічно обґрунтовану класифікацію витрат за певними ознаками.

1. За місцем виникнення:

1.1. витрати по цеху;

1.2. витрати по ділянці;

1.3. витрати по переділу;

1.4. витрати на виробництві.

2. За способом перенесення вартості на продукцію:

2.1. витрати прямі;

2.2. витрати непрямі.

3. За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат:

3.1. змінні витрати;

3.2. постійні витрати.

4. По визначенню відношення до собівартості продукції:

4.1. витрати на продукцію;

4.2. витрати періоду.

5. По відношенню витрат до процесу виробництва:

5.1. основні витрати;

5.2. накладні витрати.

6. За видами витрат:

6.1. по економічним елементам;

6.2. по статтям калькуляції.

Об’єкт обліку витрат – продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного періоду, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції. Розрізняють витрати, які не відносяться до собівартості продукції, а складають витрати періоду.

Загальновиробничі витрати – це виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління структурними підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію устаткування загальновиробничого призначення.

Загальновиробничі витрати, як складова частина виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємства, пов’язані лише з організацією й обслуговуванням технологічним процесом і створенням для основних і допоміжних структурних підрозділів підприємства необхідних умов виробництва та здійсненням управління. Загальновиробничі витрати є однією із статей калькуляції.

Загальновиробничі витрати відносяться до непрямих і переносяться на собівартість конкретних виробів пропорційно прийнятої на підприємстві базі розподілу, оскільки їх неможливо виокремити у вартості кожного виробу і важко пов'язати з конкретною одиницею продукції економічно доцільним шляхом.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати можуть бути як змінними, так і постійними. На кожному підприємстві встановлюється свій перелік постійних і змінних витрат, що обумовлює їх окремий облік. Склад витрат, які включаються в першу і в другу групи, встановлюється підприємством самостійно, виходячи з економічної природи і умов формування витрат.

Постійні загальновиробничі витрати - це витрати, які практично не змінюються при зміні обсягу діяльності (амортизація обладнання при застосуванні прямолінійного методу нарахування, орендна плата, тощо).

Змінні загальновиробничі витрати змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності (заробітна плата допоміжних виробничих робітників з нарахуванням єдиного соціального внеску, вартість допоміжних матеріалів, комунальних послуг тощо).

Контроль за загальновиробничими витратами ведеться з позиції кошторису, який складається за статтями загальновиробничих витрат.

Для розрахунку кошторису загальновиробничими витратами слід використовувати такі вихідні дані:

- структура організації управління цехами, їх штатні розклади;

- норми витрат палива і енергії для опалення, освітлення та інших виробничих потреб;

- норми амортизаційних відрахувань;

- розрахунок витрат на оплату праці;

- розрахунки розподілу продукції і послуг допоміжних цехів;

- розрахунок витрат на утримання пожежної і сторожової охорони;

- норми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, передбачених чинним законодавством.

Витрати періоду – це витрати, які не включаються до собівартості продукції, а розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Виробничі підприємства до таких витрат відносять витрати на здійснення таких функцій, як управління, маркетинг, дослідження, розробка тощо.

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» до витрат, які пов’язані з операційною діяльністю та не включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), належать адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Адміністративними є витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва і управлінням ним в масштабі всього підприємства. До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, які включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Витрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (робіт, послуг), а саме:

· витрати матеріалів на пакування готової продукції на складах;

· витрати на ремонт тари;

· оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділів, що забезпечують збут продукції;

· витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

· витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

· витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, реалізацією робіт, послуг (операційна оренда, амортизація, страхування, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

· витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції відповідно до умов договору поставки;

· витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування;

· інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, реалізацією робіт, послуг.

До складу інших операційних витрат включають:

- витрати на дослідження та розробки відповідно до П(С)БО 8 ​«Нематеріальні активи»;

- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства);

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі і втрати від псування цінностей;

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;

- інші витрати операційної діяльності.

Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:

- матеріальні затрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

До складу фінансових витрат відносять сплату відсотків за користування кредитами, сплату відсотків за облігаціями і дивідендами, за фінансовою орендою.

Інвестиційні витрати – це втрати від участі в капіталі, які обліковуються методом участі в капіталі, сплачені відсотки.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

- собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов’язані з реалізацією фінансових інвестицій);

- втрати від зменшення корисності необоротних активів;

- втрати від неопераційних курсових різниць;

- сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

- витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

- інші витрати діяльності.

Документування операцій з виникнення витрат. Облік витрат починається із складання та обробки первинних документів. Первинними документами при відображенні та накопиченні зазначених витрат є рахунки, видаткові касові ордери, довідки бухгалтерії, розрахунково-платіжні відомості, авансові звіти, відомості розрахунку амортизації, договори оренди, поштові рахунки та ін.

Підзвітні особи, зобов'язані подати до бухгалтерії підприє­мства разом із невикористаним залишком готівки авансовий звіт про витрачання одержаних у касі сум протягом трьох банківських днів наступних за днем закінчення відрядження або придбання товарно-матеріальних цінностей.

Витрати, пов'язані з відрядженням працівника відшкодовуються тільки за наявності документів в оригіналі, що підтверджують вартість цих витрат, а саме: транспортних білетів або транспортних рахунків (багажних квитанцій), рахунків готелів, страхових полісів.

Видача коштів працівникові на відрядження або на господарські потреби прово­диться в касі підприємства шляхом оформлення видаткового касового ордера, а по­вернення невикористаних коштів працівником оформляється прибутковим касовим ордером.

Надходження ж товарно-матеріальних цінностей від підзвітної особи, тобто їх оприбуткування, підтверджує накладна, в якій зазна­чається синтетичний рахунок, на якому обліковується даний вид товарно-матеріальних цінностей, їх наймену­вання, одиниця виміру, кількість отриманих цінностей, їх ціна та загальна сума, а також зазначається, куди були вони оприбутковані.

Відомості розрахунку амортизації складаються при визначенні амортизації на об’єкти основних засобів, нематеріальних активів, які застосовуються підприємством.

Для розрахунку та видачі заробітної плати і пенсії всім категоріям працюючих працівників підприємства застосовується Розрахунково - платіжна відомість (зведена) (типова форма № П-7), яка містить графу «Підпис в отриманні» та складається в одному екземплярі. Дані з відомості щомісяця накопичуються в «Особовому рахунку» кожного працівника. Розрахунково-платіжні відомості виконують подвійну функцію: по-перше, за їх допомогою виконуються розрахунки з працюючими, по-друге, вони є формою аналітичного обліку рахунка 66.

Списання витрат на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Синтетичний та аналітичний облік витрат. Відповідно до законодавства підприємства самостійно обирають спосіб обліку витрат:

· з використанням 8-го класу рахунків «Витрати за елементами»;

· з використанням 9-го класу рахунків «Витрати діяльності»;

· з одночасним використанням 8-го і 9-го класів рахунків.

Групування витрат має забезпечити потреби формування вартісних параметрів підприємства, задовольнити не лише економічні, а й технічні аспекти управління (планування, облік, контроль, аналіз, єдність методичної та організаційної їх побудови) як фінансового, так і внутрішньогосподарського обліку.

Поелементний розріз витрат потрібен для визначення їх структури, питомої ваги окремих витрат тощо. Таке групування використовують для складання кошторисів, утворення нормативної бази виробництва, аналізу та ін. План групування витрат є вихідним у формуванні практично усіх вартісних параметрів.

Законодавством визначено, що облік витрат тільки на рахунках класу 8 можуть вести суб’єкти малого підприємництва, а також інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Тобто цей клас рахунків доцільно застосовувати підприємствам з невеликою кількістю господарських операцій та при відсутності декількох напрямків діяльності.

Всім іншим підприємствам рекомендується використовувати рахунки класу 9 або одночасно і рахунки класу 8 для узагальнення інформації про витрати за елементами. При цьому для систематизації інформації може застосовуватись наступна схема: витрати відносяться спочатку на рахунки класу 8, а потім списуються на рахунки класу 9.

Для накопичення інформації про витрати Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій України передбачені активні рахунки класів 8 «Витрати за елементами» та 9 «Витрати діяльності» (табл. 7.1).

Таблиця 7.1 - Рахунки синтетичного обліку витрат відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій України

Рахунок	Призначення
80 «Матеріальні витрати»	Узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період
81 «Витрати на оплату праці»	Узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період
82 «Відрахування на соціальні заходи»	Узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи
83 «Амортизація»	Узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів
84 «Інші операційні витрати»	Облік операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8. Ці витрати є витратами звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів (обов'язкових платежів), крім податків на прибуток, втрати від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, сума фінансових санкцій тощо
85 «Інші затрати»	Облік витрат на інвестиційну та фінансову діяльність підприємства, а також інших витрат діяльності. На цьому рахунку також узагальнюється інформація про суму податків на прибуток

Продовження табл. 7.1

90 «Собівартість реалізації»	Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг
91 «Загальновиробничі витрати»	Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Рахунок не застосовується підприємствами торгівлі
92 «Адміністративні витрати»	Відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства
93 «Витрати на збут»	Облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг
94 «Інші витрати операційної діяльності»	Облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90, 91, 92, 93
95 «Фінансові витрати»	Облік витрат на проценти та інших витрат підприємства, пов'язаних із запозиченнями
96 «Втрати від участі в капіталі»	Облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства
97 «Інші витрати»	Облік витрат, що виникають в процесі діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг
98 «Податок на прибуток»	Облік суми витрат з податку на прибуток, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу і визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток»

Аналітичний облік адміністративних витрат і витрат на збут організовується за статтями витрат та за економічними елементами. На першому етапі формуються елементи витрат, а далі проводиться їх списання на фінансові результати. При організації обліку витрат на збут за центрами витрат відповідні регістри ведуть в розрізі складів та служб, пов’язаних зі збутом продукції.

Спрощеним планом рахунків бухгалтерського обліку передбачені наступні рахунки з обліку витрат (табл. 7.2).

Таблиця 7.2 - Рахунки синтетичного обліку витрат відповідно до Спрощеного плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій України

Рахунок	Призначення
23 «Виробництво»	Узагальнення інформації про витрати на основне і допоміжні виробництва, виробничий брак
90 «Собівартість реалізації»	Узагальнення інформації про виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів
91 «Загальновиробничі витрати»	Узагальнення інформації про накладні виробничі витрати на організацію та управління виробництвом, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування
96 «Інші витрати»	Узагальнення інформації про інші витрати операційної діяльності та інші витрати звичайної діяльності, а також обліковуються належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів (обов’язкових платежів)
39 «Витрати майбутніх періодів»	Узагальнення інформації про витрати майбутніх періодів

На підприємствах, що не використовують рахунки класу 9, рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» не застосовується. Тому розподілені загальновиробничі витрати списуються в дебет рахунка 23 «Виробництво», нерозподілені - в дебет рахунка 79 «Результат основної діяльності» з кредиту рахунків 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», а на підприємствах, що застосовують спрощений План рахунків – кредиту рахунка 84 «Витрати операційної діяльності».

Кореспонденція рахунків з обліку витрат суб’єкта малого підприємництва із застосуванням загального та спрощеного планів рахунків надана в табл. 7.3.

Таблиця 7.3 - Кореспонденція рахунків з обліку витрат із застосуванням загального та спрощеного планів рахунків