ЛЕЦИЯ 2.6. Оценка товарных запасов

Под оценкой товарных запасов понимают выбор цены (балансовой стоимости), по которой приходуют (учитывают) товары в бухгалтерском балансе организации.

В оптовой торговле товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (по покупной стоимости). В покупную стоимость товара входят цена поставщика без НДС и акциз по подакцизным товарам. В покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (в том числе расходы по доставке товара до российской границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи, установленные законом. Формирование балансовой стоимости товара из указанных элементов наиболее удобно для бухгалтерского учета в торговле.

Организации, занятые розничной торговлей, могут выбрать метод оценки товарных запасов из следующих двух:

1)по стоимости приобретения;

2)по продажным (розничным) ценам.

Применяемый метод оценки товарных запасов организация указывает в своей учетной политике. Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, то разница между стоимостью приобретения и стоимостью по розничным ценам отражается отдельной статьей:

♦ стоимость товара в покупных ценах (в ценах поставщика безНДС) отражается по дебету балансового счета 41 «Товары»;

♦ торговая надбавка отражается по дебету балансового счета 41«Товары» и одновременно по кредиту балансового счета 42«Торговая наценка».

Таким образом, в дебете счета 41 «Товары» собирается стоимость товара по розничным ценам.

В табл. 2.1 представлена схема проводок, которыми отражается поступление товара в торговую организацию в зависимости от выбранного метода отражения учетной стоимости товара.

Таблица 2.1

Содержание операции (состав учетной стоимости товара)	Учет товаров по покупной стоимости	Учет товаров по продажной стоимости
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Стоимость по ценам поставщику без НДС	41-1		41-2
НДС, предъявленный поставщиком	19-3		19-3
Торговая наценка	Х	Х	41-2

Когда организация принимает к учету товар, ей необходимо проанализировать договор с поставщиком и определить момент перехода права собственности на товар. Как правило, право собственности на товар переходит к торговой организации в момент поступления товара на склад покупателя. В таком случае основанием для отражения товара в бухгалтерском учете (по дебету балансового счета 41) служат сопроводительные документы поставщика (товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура, закупочный акт и т.д.) или акт о приемке товара. По этим документам организация может определить покупную стоимость поступившего товара. Если товар поступает в розничную торговлю, то необходим реестр цен с указанием торговой наценки, чтобы сформировать продажную стоимость товара.

В договоре поставки момент перехода права собственности может быть не оговорен, а также могут быть не предусмотрены обязанности продавца по доставке товара. Тогда обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК РФ). Именно в этот момент право собственности на товар переходит к покупателю. Организация, получив извещение от продавца о состоявшейся отгрузке, отражает стоимость товара в дебете балансового счета 41 по ценам, предусмотренным договором. При этом к счету 41 открывается субсчет «Товары в пути». При фактическом поступлении товара его учетная цена уточняется по сопроводительным документам поставщика или по акту о приемке товара. Ранее сделанные проводки по счету 41, субсчет «Товары в пути» сторнируются. Поступление товара отражается новыми проводками в общепринятом порядке.

Иногда договор с поставщиком содержит условие, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты товара. В данной ситуации при поступлении неоплаченного товара организация отражает его покупную стоимость на основании документов поставщика или приемного акта на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом делается проводка только по дебету счета 002. На дату оплаты товара организация сделает запись по кредиту счета 002 и отразит его поступление по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример 2.19. Организация оптовой торговли закупила товар у поставщика на сумму 472 000 руб., втом числе НДС — 72 000 руб.; 5 марта 2010 г. товар был принят приемочной комиссией на складе торговой организации, о чем был составлен акт о приемке товара по форме № ТОРГ-1. Расхождения по количеству и качеству при приемке товара обнаружены не были.

Акт приемки № 45 и сопроводительные документы поставщика (товарно-транспортная накладная № 078911 и счет-фактура № 346) были переданы в бухгалтерию торговой организации и были сделаны следующие записи:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 400 000 руб. — акт приемки №45, ТТН № 078911, оприходован товар по цене поставщика;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 72 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 72 000 руб. — принят к вычету предъявленный поставщиком.

Переход права собственности и риска случайной гибели на поставляемые товары от организации-продавца к организации-покупателю закрепляется в договоре путем выбора соответствующего вида цены. От выбора вида цены зависит порядок компенсации (за чей счет) сторонами договора расходов по транспортировке соответствующих грузов.

В основном применяются следующие виды цен:

♦ франко-склад поставщика — все расходы, связанные с отгрузкой продукции, оплачивает организация-покупатель;

♦ франко-станция отправления — организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель;

♦ франко-вагон станция отправления — организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны (счет, выставляемый организации-покупателю, может включатьсяпомимо цены готовой продукции по договору) отдельнойсуммой «железнодорожный тариф» (стоимость оплаты транспортных услуг железной дороги) от станции отправления достанции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик);

♦ франко-станция назначения — все расходы по отгрузке итранспортировке продукции до станции назначения несеторганизация-поставщик;

♦ франко-склад покупателя — организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке и разгрузкепродукции вплоть до склада покупателя.

Пример 2.20. Оптовая организация заключила с мукомольным комбинатом договор поставки муки в количестве 2000 кг по цене10 руб. без учета НДС за 1 кг. Всего стоимость товара по договору составляет 20 000 руб. (10 руб. х 2000 кг), сумма НДС (10%) — 2000 руб (20 000 руб. х 10%). Итого стоимость товара по договору с учетом НДС 22 o0o руб. (20 000 руб. + 2000 руб.).

Согласно договору цена товара определена на условиях франки станция отправления, т.е. обязанность продавца считается исполненной в момент передачи товара перевозчику. Товар передан перевозчику 28 марта 2010 г. Фактически товар поступил на склад покупатели 5 апреля 2010 г. Условиями договора предусмотрена предоплата в раз мере 100% стоимости товара. Принятый товар соответствует условиям поставки, поэтому, получив акт о приемке товара по форме № ТОРГ-1 железнодорожную накладную и сопроводительные документы поставщика (товарную накладную и счет-фактуру), оптовая организация еде лала следующие записи в учете:

Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные счета» — 22 000 руб. — оплачена поставка муки по договору № 245 от 5 марта 2010 г. (платежное поручение № 874);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -20 000 руб. — оприходован товар по договорной цене (извещение поставщика №415);

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -2000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 2000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» — 22 000 руб. — зачтена предоплата за оприходованный товар в пути (бухгалтерская справка);

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60 «Аванс от покупателей» — 22 000 руб. — зачтена предоплата за оприходованный товар в пути (бухгалтерская справка);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000 руб. — сторно проводки «Товары в пути» на сумму договорной стоимости товара (акт № 289, железнодорожная накладная № 678905678, товарная накладная № 567);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —20000 руб. — оприходован на склад фактически поступивший товар по цене поставщика.

От вида иены зависит порядок отнесения в бухгалтерском учете расходов по погрузке готовой продукции, ее транспортировке и разгрузки, т.е. списание указанных расходов на себестоимость готовой продукции (дебет счета 44 «Расходы на продажу»). Чем больше «транспортных расходов падает на поставщика, тем выше фактическая себестоимость готовой продукции и ее цена.

Если транспортные услуги выполняются собственными силами (транспортным цехом поставщика), то затраты по транспортировке готовой продукции можно учитывать на счетах затрат на производство, например на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем списывать на счет 44 «Расходы на продажу».

При продаже товаров рассчитывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары, по формуле

Пс = (ТНН + ТНП): Вт + От,

Пс — средний процент торговой наценки;

ТНН —торговая наценка наначало;

ТНП — торговая наценка за период;

Вт — выручка от продажи товаров за период;

От — остаток товаров по продажной цене на конец.

Пример 2.21. Розничный магазин приобрел на кондитерской фабрике 100 кг шоколадных конфет по товарной накладной № 897 от 15 мая 310 г. Цена одного килограмма конфет составляет 120 руб. без учета. Согласно счету-фактуре № 897/1 от 15 мая 2010 г. сумма НДС составляет 2160 руб. Кондитерская фабрика предъявила магазину счет на оплату № 1234 от 15 мая 2010 г.:

1) конфеты шоколадные—12 000 руб. (120 руб./кг х 100 кг);

2) НДС 18% —2160 руб.

Итого к оплате — 14 160 руб.

Магазин установил торговую наценку к цене поставщика в размере 15%. Розничная цена получилась 138 руб. (120 руб. + 15%).Она утверждена директором магазина в реестре цен.

Общая сумматорговой наценки на поступившую партию шоколадных конфет составит 1800 руб. (18 руб. х 100 кг).

Розничный магазин сделает такие проводки:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 000 руб. — отражена стоимость товара в ценах поставщика (товарная накладная № 897);

Д19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2160 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (счет-фактура № 897/1);

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 2160 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д41 «Товары», К90-1 «Выручка»— 1800руб. — отражена торговая наценка (реестр цен № 130).

Итого стоимость шоколадных конфет в розничных ценах составит 13 B00 py6. (12 000 руб. + 1800 руб.).

Если стоимость приобретаемого товара в договоре определена в иностранной валюте, в том числе подлежащая оплате в рублях, та может возникнуть курсовая разница. В соответствии с ПБУ 3/200J «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России 01 27 ноября 2006 г. № 154н, под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие:

1) по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курсана отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

2) по операциям пересчета стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая средства по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами(за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

Пример 2.22. Торговая организация заключила договор с электро-ламповым заводом на поставку 10 000 электрических лампочек по цене 0,5 долл. за 1 лампочку без НДС; оплата осуществляется в рублях. Общая стоимость поставки — 5000 долл., с учетом НДС — 5900 долл. (5000 долл.+18%)

По условиям договора торговая организация производит предоплату в размере 100% стоимости партии товара по договору. На момент перечисления денежных средств курс Банка России составлял 27 руб. задолл.

Торговая организация перечислила денежные средства, причитающиеся по договору поставщику. В бухгалтерском учете сформирова-1 следующая проводка:

Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные сче-1» — 159 300 руб. (27 руб./долл. х 5900 долл.) — перечислены денежные средства поставщику (электроламповому заводу), в том числе 135 000 руб. —-за товар, 24 300 руб. — сумма НДС.

Товар поступил в торговую организацию через 10 дней после оплаты. Курс Банка России составлял 28 руб. за 1 долл. В бухгалтерском учете были сформированы проводки:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб. — оприходован товар по курсу 28 руб. за 1 долл. (28 руб./ долл. х 5000 долл.);

Д19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 25 200 руб. — отражена сумма НДС по курсу 28 руб. за 1 долл. (28 руб./долл. х с 900 долл.), предъявленная поставщиком. Осуществляется запись на сумму:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» — 159 300 руб. — зачтен перечисленный поставщику аванс.

Торговая организация рассчитала курсовую разницу и отразила ее в составе прочих доходов:

5900 долл. х (28 руб./долл. - 27 руб./долл.) = 5900 руб. Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 91, субсчет «Прочие доходы» — 5900 руб. — отражена курсовая разница в составе прочих доходов.

Оценка импортных товаров, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия товаров к учету.

Пример2.23. В оптовую организацию 19 апреля 2010 г. поступил товар от поставщика — иностранной организации. Стоимость товара по контракту — 47 800 долл. Курс доллара США, установленный Банком России на 19 апреля 2010 г., составил 29,20 руб. за 1 долл. При оприхо-довании товара организация сделала проводку:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 395 760 руб. (29,20 руб./долл. х47 800 долл.) — отражена стоимость поступившего товара в ценах поставщика.

Учетной политикой торговой организации может быть предусмотрено включение в стоимость приобретенного товара транспортных расходов, суммы вознаграждения посредникам, расходов на предпродажную подготовку товара, а также других расходов, связанных с приобретением конкретной партии товара. Покупная стоимость товаров формируется в налоговом учете двумя способами

1) транспортные и иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование истрахование, складские расходы), включаются в покупную стоимость товаров;

2) учитываются в составе издержек обращения, если транспортные или иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование,складские расходы), по условиям договоров оплачиваются сверхстоимости товаров.

Все расходы, связанные с доставкой товаров и не включенные в их покупную стоимость, списываются как прямые расходы пропорционально стоимости проданных товаров (ст. 268 НК.РФ).

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ в 2005 г., к прямым расходам относятся:

♦ покупная стоимость проданных товаров;

♦ транспортные расходы (расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика).

Пример 2.24. Торговая организация приобрела 40 т сахара по цене 12 руб. за 1 кг без учета НДС. Сахар доставлен железнодорожным транспортом. Стоимость доставки — 20 000 руб. без НДС. Транспортные расходы организация включает в покупную стоимость приобретенного товара. Таким образом, стоимость партии сахара составит

12 руб./кг х 40 000 кг + 20 000 руб. = 500 000 руб.

Покупная стоимость (покупная цена) единицы товара составит 12,50 руб./кг

(500 000 руб.: 40 000 кг).

В торговой организации с большими оборотами данный метод формирования учетной стоимости товаров неэффективен с точки зрения трудозатрат учетного персонала. Целесообразнее такие затраты включать в расходы на продажу (издержки обращения торговой организации).

В стоимость приобретенного товара включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

Если для приобретения конкретной партии товара привлечены темные средства, то проценты по ним также можно включить в покупную стоимость товара. При этом надо иметь в виду, что учитываются только проценты, начисленные до принятия товара к учету.

Пример 2.25. Оптовая торговая организация заключила договор с Мясокомбинатом на покупку 10 т говядины на условиях предоплаты. Согласно договору товар поставляется по цене 100 руб. за 1 кг без учета НДС. Стоимость партии товара с учетом НДС — 1 180 000 руб. (100 руб. х 10 000 кг + 18%), в том числе НДС — 180 000 руб.

11 марта 2СГ10 г. торговая организация взяла кредит в банке сроком на два месяца в размере 1 180 000 руб. под 25% годовых. Товар поступил в организацию 28 марта 2010 г. Сумма процентов, начисленная за 18 дней (с 11 по 28 марта включительно), составила

(1 180 000 руб. х х25%): 365 дней х 18 дней = 14 547,95 руб. Таким образом, покупная стоимость партии товара составит 1 014 547,95 руб. (1 180 000 руб. -- 180 000 руб. + 14 547,95 руб.), а учетная цена 1 кг мяса составит 101,45 руб. (1 014 547,95 руб.:10 000 кг).

В учете организация сделает такие проводки:

Д 41 «Товары» К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 000 000 руб. — поступил товар от поставщика в ценах поставки безНДС;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 180 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально- производственным запасам» — 180 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д41 «Товары» К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — I 6780,82 руб. — начислены проценты по банковскому кредиту на дату оприходования товара.

Оставшуюся сумму процентов, начисленную с 29 марта 2010 г. по I день возврата кредитных средств, организация включила в состав прочих расходов.