ЛЕКЦИЯ 2.8.2. Расходы на тару

Тара может быть однократного и многократного использования. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с тарой имеют ряд особенностей.

К таре однократного использования относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты.

Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара (возвратная тара) либо остаться у организации-покупателя (невозвратная тара). Покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар(ст. 517 ГКРФ).

За возвратную тару поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается поставщику после получения от него порожней тары в исправном состоянии, возможность обеспечения исполнения обязательств залогом предусмотрена в ст. 329 ГК РФ. Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях. Договором может быть предусмотрен и возврат тары без взимания с покупателя залоговых сумм. К возвратной таре относятся:

♦ деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

♦ картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

♦ металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики,бидоны, корзины и др.);

♦ стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

♦ тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

♦ специально изготовленная тара для затаривания определенных товаров.

В организациях торговли тара учитывается на счете 41 -3 «Тара под товаром и порожняя». На этом счете учитываются наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (стоимость стеклянной посуды включается стоимость товаров), а также тарные материалы, т.е. материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Предприятия торговли обычно приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила организация-продавец тару или изготовила ее сама, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией) складывается из всехрасходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.

Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, у продавца относится к расходам на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредит! счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по мере отгрузки.

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах.

Пример 2.34. Торговая организация реализовала покупателю товар, упакованный в многооборотную тару. Согласно договору поставки право собственности на тару не переходит к покупателю, и тара подлежи! возврату поставщику. Условиями договора предусмотрено, что в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую цену 30 000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в полном объеме.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

Д 76, субсчет «Тара» К 41-3 «Тара под товаром и порожняя» -30 000 руб. — передана покупателю многооборотная тара;

Д 51 «Расчетные счета» К 76, субсчет «Залоговые суммы» — 30 000 руб. -получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары.

Информация о денежной сумме, полученной в обеспечение выполнения обязательства (возврат многооборотной тары), отражена по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:

Д 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 30 000 руб. — отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Д 41 -3 «Тара под товаром и порожняя» К 76, субсчет «Тара» — 30 000 руб. — отражен возврат тары;

Д 76, субсчет «Залоговые суммы» К 51 «Расчетные счета» — 30 000 руб. — перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары;

К 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 1100 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Если организация-поставщик несет дополнительные расходы ремонту, очистке и промывке полученной от покупателя тары, и расходы подлежат возмещению поставщику (если иное не предусмотрено договором). Сумма возмещенных расходов по ремонту очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком в кредит счета 91-1 «Прочие доходы», а расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». В этом случае для целей обложения НДС суммы компенсации нужно рассматривать как оплату оказанных услуг по предоставлению возвратной тары во временное пользование. Эти суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 НК РФ.

Пример 2.35. По условию примера 2.34 допустим, что часть тары повреждена покупателем. Стоимость ремонтных работ оценена сторонами в 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). По договоренности сторон поставщик выполняет ремонт силами сторонней организации, а покупатель перечисляет согласованную стоимость ремонта. Стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары составила 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.).

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки: Д 51 «Расчетные счета» К 76, субсчет «Тара» — 5900 руб. — поступи-пи денежные средства в возмещение ущерба от повреждения тары;

Д76, субсчет «Тара» К 91-1 «Прочие доходы» — 5000 руб. — поступившие средства отражены как прочие доходы;

Д91-2 «Прочие расходы» К 68, субсчет «НДС» — 900 руб. — начислен НДС с суммы реализованных услуг;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 5900 руб. — перечислены денежные средства за ремонт тары;

Д 91 -2 «Прочие расходы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5000 руб. — отражена стоимость услуг сторонней организации;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией за оказание услуг.

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 900 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный сторонней организацией за оказание услуг.

Организация-поставщик обычно перевыставляет сумму НДС по ремонтным работам покупателю. Если по условиям договора покупатель не возмещает стоимость ремонта и поставщик ремонтирует тару самостоятельно, то НДС у поставщика к вычету не принимается, поскольку услуга оказана для осуществления не облагаемых НДС операций. При этом НДС не может быть отнесен на расходы в целях налогообложения прибыли на основании ст. 170 НК РФ.

Договором поставки может быть предусмотрено, что расходы п< очистке, промывке и ремонту тары осуществляет организация-поставщик и покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком на расходы на продажу.

Договором поставки может быть предусмотрено также, что в случае повреждения тара не подлежит возврату и считается реализованной покупателю. В этом случае залог не возвращается, а рассматривается как плата за реализованную тару и относится на финансовые результаты организации (Д 91-1 «Прочие доходы»).

Естественный износ, поломка или порча приводят тару в негодность. При осмотре тары определяются причины ее непригодности и виновные лица, допустившие поломку, бой или порчу тары. Результаты осмотра оформляются актом, который подписывается ко миссией.

Непригодная тара списывается после утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации. Сдача непригодной тары организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу) должна быть оформлена накладной (товарно-транспортной).

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, ее стоимость списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» и относится в кредит счета 91-2 «Прочие расходы».

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» с отнесением в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Приобретенная поставщиком возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога (залоговая тара), учитывается по сумме залога. Залоговая тара всегда является возвратной. Разница, возникающая между залоговой и фактической стоимостью тары, отражается по счету 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».

Пример 2.36. Воспользуемся условием примера 2.35. Предположим, что торговое предприятие закупило многооборотную тару у завода-изготовителя на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС —3600 руб.).

Приобретение тары в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Д 41 -3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 23 600 руб. — оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя;

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 91-1 «Прочие доходы» — 6400 руб. — отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 23 600 руб. — произведена оплата заводу-изготовителю.

Возвращенная тара также учитывается по залоговым ценам (п. 184 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом № 119н).

Тара, поступившая вместе с товаром, приходуется и учитывается одновременно с товаром. Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене проводкой:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если такая тара поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов проводкой:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 91-1 «Прочие доходы».

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета учета расчетов.

Пример 2.37. Воспользуемся условием примера 2.36. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара —885 000 руб., в том числе НДС — 135000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов — 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Д 41 -2 «Товары в розничной торговле», К 60 «Расчеты споставщик ми и подрядчиками» — 750 000 руб. — оприходованы приобретенные, поставщика товары;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 135 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 135 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 41 -2 «Товары в розничной торговле» К 90-1 «Выручка» — 715 000 руб. отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно. Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится обособленно, например:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — получена от поставщика многооборотная тара;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 30 000 руб. — перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Денежные средства, перечисленные поставщику в обеспечение обязательства по возврату тары, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности, например:

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» 30 000 руб. — отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 41-3 «Тара пол товаром и порожняя» — 30 000 руб. — возвращена тара поставщику.

Д 51 «Расчетные счета» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

К 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 30 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом (нетто), определяемом путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения шторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары» и списываются в таком порядке:

1) при наличии основания предъявляется претензия поставщику и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям;

2) естественная убыль в пределах норм списывается на расходыпродажу.

Пример 2.38. Воспользуемся условием примера 2.37. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам — 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидканазавес тары в размере 3% стоимости товара. При завесе пустой тары установили, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.

Учет завеса тары у покупателя товара:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 727 500 руб. (750 000 руб. х 3%) — оприходован товар за вычетом скидки назавес тары;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 130 950 руб. (135 000 руб. х 3%) — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 130 950 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 858 450 руб. — оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3 %.

При учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 «Товары» на сумму торговой наценки организации, а также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массойпо трафарету).

Товарные потери, выявленные в процессе реализации, отражаю и «| по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» 29 000 руб. [(727 500 руб. + 22 500 руб. + 700 000 руб.): 150 кгх 3 кг] - отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» — сторно 14 000 руб. (700 000 руб.: 150 кгхЗ кг) — списана торговая наценк.1 приходящаяся на товарные потери.

В зависимости от условий договора с поставщиком списывают завес тары.

Если поставщик предоставляет специальную скидку назавес тары, акты на завес тары составлять не нужно и претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:

Д 94 «Недостачи и потери отпорчи ценностей» К41 «Товары» — сторно 15 000 руб. (29 000 руб. - 14 000 руб.) — товарные потери по завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком

Если покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (т.е. имеется завес тары), но при этом скидки назавес тары ему не предоставлялись (товар уже был оплачен), нужно выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку:

Д 76-2 «Расчеты по претензиям» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.

Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в дебет:

счета 44 «Расходы на продажу» при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;

счета 76-2 «Расчеты по претензиям» при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику.

Поскольку многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной, ее отнесение к возвратной или невозвратной определяется условиями договора.

В целях налогообложения прибыли возвратная тара должна быть учтена отдельно. При взимании с покупателя залоговых сумм 1 передаваемую тару сумма залога не является доходом (расходом) организаций.

Допустим, тара является возвратной, но залоговых цен не имеет. Если стоимость такой тары включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации должен покупатель. В данном случае о стоимости возвратной тары целесообразно поинтересоваться поставщика и получить от него письменное подтверждение ее цены. Стоимость оприходованного товара будет уменьшена на стоимость возвратной тары.

Налоговый учет тары, принятой от поставщика с товарами, отличается от учета тары, принятой с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы. Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы, включается в стоимость приобретенных ценностей, а расходы, связанные с покупкой товаров, согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 Н К РФ формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. При этом расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в издержки обращения. Из них только транспортные расходы будут прямыми, все остальные признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Предположим, что покупатель вместе с товаром приобрел многооборотную тару на сумму 30 000 руб. без обязанности верну и. поставщику (невозвратная тара) и планирует использовать в своей деятельности. В этом случае расход в виде стоимости тары (30 000 руб.) в налоговом учете должен быть признан в момент его осуществления, т.е. в отчетном периоде, в котором была приобретена указанная тара.

Если в первичных документах стоимость многооборотной невозвратной тары отдельно не выделяется и покупатель планирует использовать ее в дальнейшем, рыночную стоимость тары необходимо обложить налогом на прибыль согласно п. 8 ст. 250 НК 1'Ф В данном случае расхода не возникнет.

Если поставщик покупает тару у завода-изготовителя, ее стоимость также признается в качестве расхода в отчетном периоде, в котором она была приобретена.

Доходы и расходы по операциям с тарой (в частности, ее реализация) признаются прочими.

При налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяет ставка НДС в размере 18%.

Иногда организации предусматривают в договоре следующую формулировку: «В случае невозврата тары поставщику залоговую стоимость тары считать оплатой за реализованную тару с учетом НДС (18%)». В данном случае указанная формулировка не дает организации право исчислять НДС по расчетной ставке. Дело в том, что из нормы п. 7 ст. 154 НК РФ следует: если на многооборотную тару установлены залоговые цены, залоговая стоимость не включается в налоговую базу, а значит, оплачивается поставщику многооборотной тары без учета НДС. Речь идет о сумме залоги, которая в случае невозврата тары включается в полном объеме и налоговую базу по НДС. Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором согласно условиям договора производится возврат тары.

Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Допустим, что организация, реализующая товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за 1 шт., а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена — 230 за 1 шт. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения (отраженной на счете 91-1 «Прочие доходы») НДС не облагаются.

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в „~5оротной таре, имеющей залоговые цены, тара не включается налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу, поэтому суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются.

При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в стоимости этих товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 РФ). Следовательно, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении тары, будут включаться в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, будет включаться в налоговую базу по НДС. Таким образом, объект обложения НДС возникает, и организация в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенный в стоимость тары при ее приобретении.

В налоговую базу по налогу на прибыль включаются суммы стоимости залога по невозвращенной таре, а также суммы санкций, предусмотренных за нарушение договоров купли-продажи в части операций с тарой (штрафы, пени и другие санкции за невозврат или несвоевременный возврат тары, невыполнение обязанностей к ремонту, очистке и промывке тары и т.п.).