Учет расчетов по налогу на прибыль

Ставка налога на прибыль, согласно ст. 284 НК РФ, составляет 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2—5 данной статьи НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Объектом налогообложения, согласно ст. 247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходы в налоговом учете подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и на внереализационные доходы.

В бухгалтерском учете структура доходов несколько иная, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Поскольку в данном случае рассматриваются, прежде всего, вопросы, связанные с расчетами по налогу на прибыль организаций с бюджетом, поэтому и трактовка расчетов будет осуществляться, прежде всего, с точки зрения налогового кодекса.

Доходы от реализации — это выручка в денежной или натуральной форме (за минусом НДС) от реализованных товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных или имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся, прежде всего:

доходы от участия в других организациях;

штрафы, пени, неустойки (признанные должником или присужденные судом);

доходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, по ценным бумагам и долговым обязательствам;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества;

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

положительные (отрицательные) курсовые разницы;

материальные ценности, полученные от ликвидируемых объектов основных средств;

ряд других доходов, изложенных в ст. 250 НК РФ.

К расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся экономически оправданные, документально подтвержденные затраты, осуществленные для получения дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы (расходы на приобретение сырья, материалов, работ и услуг производственного характера и т.п.), расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (ст. 253 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, это:

расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

расходы, связанные с уплатой процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам и т.п.);

затраты по аннулированным производственным заказам;

расходы, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств;

ряд других расходов, указанных ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете полученная организациями прибыль (убытки) находит отражение на синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки».

Этот счет корреспондирует, прежде всего, со счетом 90 «Продажи».

Пример 21.5

ООО «Металлист», как это было показано выше, реализовало в отчетном периоде продукцию на сумму 236000 руб., включая НДС — 36000 руб. Полная себестоимость реализованной продукции составила 120000 руб. (общехозяйственные расходы, согласно учетной политике, со счета 26 списываются в дебет счета 20). Кроме этого, в этом отчетном периоде были начислены к уплате в бюджет штрафы и пени за недоплату налогов — 10000 руб. Финансовый результат от указанных операций был отражен следующими бухгалтерскими проводками:

Что касается финансовых санкций за недоплату налогов, то они в бухгалтерском учете относятся к внереализационным расходам, отражаются на счете 91 и списываются затем на счет 99 проводкой:

Таким образом, по данным бухгалтерского учета прибыль отчетного периода у ООО «Металлист» составила 70000 руб. Однако причитающийся к оплате в бюджет налог рассчитывается по данным налогового, а не бухгалтерского учета. И эти показатели зачастую существенно отличаются друг от друга. В нашем примере налоговая база для расчета налога составит не 70000 руб., а 80000 руб., поскольку штрафы и пени, причитающиеся к уплате в бюджет, не относятся, в соответствии со ст. 270 НК РФ, к расходам, уменьшающим налоговую базу. Отсюда причитающийся к оплате в бюджет налог на прибыль будет составлять 16000 руб.(80000 × 0,20). В бухгалтерском учете данная задолженность организации перед бюджетом будет отражена проводкой:

Приказом № 114н Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с этим Положением позволяет выйти на ту же налоговую базу и ту же задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом, что и по налоговому учету. Рассчитанная по данным бухгалтерского учета величина налога на прибыль носит, в соответствии с терминологией ПБУ 18/02, название «условный расход по налогу на прибыль». Величина этого показателя корректируется посредством суммирования с ним таких показателей, как показатель постоянного налогового обязательства и показатель отложенного налогового актива минус показатель отложенного налогового обязательства. В результате будет получена величина так называемого «текущего налога на прибыль» или, если результат будет отрицательным, «текущего налогового убытка», которая будет соответствовать показателю, рассчитанному в налоговом учете.

Пример 21.6

В ЗАО «Альфа» на производство продукции было передано со склада в производство и израсходовано материалов на сумму 90000 руб. Рабочим основного производства были начислены зарплата на сумму 90000 руб. и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 23400 руб., заработная плата управленческого персонала составила 20000 руб., а страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 5200 руб.

В отчетном периоде был принят авансовый отчет о командировке на сумму 10000 руб. В принятом авансовом отчете перерасход норматива по суточным составил 3000 руб. Командировочные расходы были списаны на общехозяйственные расходы. В свою очередь общехозяйственные расходы согласно учетной политике списываются в дебет счета 20.

В отчетном периоде был получен безвозмездно станок, рыночная стоимость которого составила 40000 руб. Станок был введен в эксплуатацию, его амортизация составила 1000 руб.

Согласно учетной политике амортизационные отчисления в бухгалтерском учете осуществлялись линейным методом, и составили 11000 руб., а в налоговом учете — нелинейным методом, и составили 15000 руб.

ЗАО «Альфа» в отчетном периоде реализовало продукции на сумму 354000 руб., включая НДС — 54000 руб.

В бухгалтерском учете производство и реализация продукции были отражены следующими проводками:

Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учета составила в отчетном периоде 51400 руб., а условный расход по налогу на прибыль — 10280 руб. (51400 × 20%).

По данным налогового учета сумма полученных расходов составила 250600 руб.:

15000 руб. — амортизация;

90000 руб. — расход материалов;

113400 руб. — заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды рабочим основного производства;

32200 руб. — общехозяйственные расходы (20000 + 5200 + 7000).

Сумма дохода по налоговому учету — 340000 руб. (доход от реализации 300000 руб. + внереализационный доход 40000 руб.). Таким образом, налоговая база по расчету налога на прибыль составляет 89400 руб. (340000 - 250600), а сумма налога на прибыль, причитающаяся в бюджет — 17880 руб. (89400 × 20%).

Для определения текущего налога на прибыль необходимо рассчитать указанные выше показатели постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Для расчета постоянного налогового обязательства требуется определить величину так называемой постоянной разницы. Постоянная разница — это величина превышения расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, над расходами по данным налогового учета. Следует, однако, иметь в виду, что под постоянной разницей понимают такую разницу, которая влияет на величину налога на прибыль только в текущем отчетном периоде.

В примере 21.6 постоянной разницей является перерасход по суточным на сумму 3000 руб. Постоянное налоговое обязательство равно величине постоянной разницы умноженной на налоговую ставку, т.е. 3000 руб. × 20% = 600 руб.

Некоторые различия в показателях налогового и бухгалтерского учета образуют так называемые временные разницы. Эти разницы образуются под влиянием таких различий, которые оказывают влияние на налоговую базу не только в отчетном периоде, но и в последующих периодах. Например, стоимость безвозмездно полученного оборудования полностью включается в налоговом учете в налоговую базу отчетного периода, а в бухгалтерском учете — лишь на сумму начисленной амортизации. Поэтому если в отчетном периоде полученный станок увеличил сумму налога по сравнению с данными бухгалтерского учета, а в последующих периодах в бухгалтерском учете будут осуществляться проводки, увеличивающие показатель прибыли на сумму амортизационных отчислений, то в налоговом учете о безвозмездно полученном станке можно будет уже забыть.

В примере 21.6 налог на прибыль по полученному станку будет полностью уплачен по итогам отчетного периода, но в бухгалтерском учете и в последующих периодах мы будем его начислять. Отсюда сумма налога по бухгалтерскому учету должна корректироваться в последующих отчетных периодах в сторону уменьшения. Для этого рассчитывается величина так называемого отложенного налогового актива, он будет равен произведению временной разницы на налоговую ставку (40000 руб. × 20% = 8000 руб.) Отложенный налоговый актив (счет 09 «Отложенные налоговые активы») будет отражен в отчетном периоде проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 — 8000 руб.

В последующих отчетных периодах его величина будет уменьшаться, в нашем примере на сумму 200 руб. (1000 × 20%) и это будет отражаться проводкой:

Дебет 68 Кредит 09 — 200 руб.

Похожая ситуация складывается в примере 21.6 и с амортизацией основных средств. По налоговому учету сумма ежемесячно начисляемой амортизации превышает амортизацию по бухгалтерскому учету на 4000 руб. Указанная сумма — это временная разница, уменьшающая в отчетном периоде причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль на 800 руб. (4000 × 20%). 800 руб. — это отложенное налоговое обязательство (счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»), которое отражается в бухгалтерской проводкой:

Дебет 68 Кредит 77 — 800 руб.

В последующих отчетных периодах, пока сумма амортизации по налоговому учету будет превышать этот показатель по бухгалтерскому учету, отложенное налоговое обязательство будет накапливаться по кредиту счета 77 и соответственно уменьшать задолженность перед бюджетом, т.е. будут иметь место проводки:

Дебет 77 Кредит 68.

Таким образом, величина текущего налога на прибыль составит в бухгалтерском учете, как и в налоговом:

10280 + 600 + 8000 - 200 - 800 = 17880 руб.

Налоговым периодом, согласно ст. 285 НК, признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетный период как квартал устанавливается для организаций, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал.

Отчетными периодами для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

По итогам отчетного периода организации представляют в ИФНС налоговую декларацию в срок до 28 числа, следующего после окончания квартала месяца. Для остальных организаций отчетными периодами являются месяц, два месяца и т.д. вплоть до окончания календарного года. По итогам каждого отчетного периода организации рассчитывают и перечисляют в бюджет сумму авансового платежа. Сумму авансового платежа рассчитывают по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из прибыли, полученной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода.

Пример 21.7

ЗАО «Альфа» уплачивает квартальные авансовые платежи. По итогам первого квартала была получена прибыль 100000 руб., авансовый платеж налога на прибыль за первый квартал должен составить 20000 руб. (100000 × 20%). Эта сумма должна быть перечислена в бюджет не позднее 28 апреля текущего года. Если за полугодие сумма прибыли составит 220000 руб., то до 28 июля должно быть перечислено в бюджет 24000 руб. (220000 × 20% — 20000), т.е. засчитывается сумма, уплаченная по итогам первого квартала.

Организации могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исходя из одной трети суммы авансового платежа, начисленной к уплате по итогам предыдущего отчетного периода. Так, согласно ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа для таких организаций равна в первом квартале текущего налогового периода сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода, а сумма ежемесячного авансового платежа, который необходимо оплатить во втором квартале, равна одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа в третьем квартале равна одной трети разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, равен одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится организациями, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Расчет авансовых платежей для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, можно представить следующим образом (см. пример 21.7).

Пример 21.8

Если организация за первые три месяца получила прибыль, равную 200000 руб., в т.ч. в январе — 80000 руб., в феврале — 50000 руб. и в марте — 70000 руб., то по итогам января в бюджет должно быть уплачено 16000 руб., за январь-февраль — 10000 руб. (130000 × 20% - 16000), а по итогам трех месяцев — 14000 руб. (200000 × 20% - 16000 - 10000).

Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.