Виды и характеристика аудиторских заключений

Аудиторское заключение в соответствии с федеральным пра­вилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» с точки зрения оценки достоверно­сти бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безого­ворочно положительным или модифицированным.

В свою очередь, модифицированное аудиторское заключение

может быть:

с факторами, не влияющими на достоверность финансовой (бух­галтерской) отчетности;

оговоркой;

отказом от выражения мнения;

отрицательным.

Безоговорочно положительное заключение означает, что финан­совая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемо­го лица в соответствии с установленными принципами и метода­ми ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности в Российской Федерации.

Ниже приводится пример аудиторского заключения с выраже­нием безоговорочно положительного мнения.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Адресат

Аудитор

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «XXX»

Место нахождения:

(индекс, город, улица, номер дома и др.)

Государственная регистрация:

(номер и дата регистрационного свидетельства)

Лицензия:

(номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензируемых видов деятельности, срок их действия)

Является членом:

(указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения) Аудируемое лицо

Наименование: Открытое акционерное общество «YYY» Место нахождения:

(индекс, город, улица, номер дома и др.) Государственная регистрация:

(номер и дата регистрационного свидетельства) Лицензия (если имеется):

(номер, дата, наименование органов, предоставивших аудируемому лицу лицензии на осуществление лицензируемых видов деятельности, срок их действия)

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

из бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто­верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот­ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос­сийской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос­нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансо­вой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значе­ний, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выра­жения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность органи­зации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях фи­нансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. «XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организа­ции либо индивидуальный аудитор) (ФИО, подпись, должность) Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного" аттестата и срок его действия) Печать аудитора.

Все остальные виды заключений, кроме безоговорочно поло­жительного, являются модифицированными. Аудиторское заклю­чение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описывае­мые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользо­вателей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения или отри­цательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, при­влекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бух­галтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифициро­вания аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включа­ется после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Рассмотрим пример аудиторского заключения в части, при­влекающей внимание.

Первая часть аналогична безоговорочно положительному до абзаца «по нашему мнению».

После этого абзаца указывается:

«Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в по­яснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет XXX тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в ре­зультате решения суда не в пользу организации «YYY».

Отметим, что включение привлекающей внимание части с опи­санием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерыв­ности деятельности или со значительной неопределенностью, обыч­но является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бух­галтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отка­заться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключе­ние посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансо­вую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) от­четности, а аудируемое лицо отказывается внести такие измене­ния или дополнения, аудитор может включить в аудиторское зак­лючение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требо­ваний в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безогово­рочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существен­ное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) от­четности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгал­терской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в п. а, могут привести к выраже­нию мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Об­стоятельства, указанные в п. б, могут привести к выражению мне­ния с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о невозможности выражения безого­ворочно положительного мнения, но влияние разногласий с ру­ководством или ограничение объема аудита не настолько суще­ственно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от его выражения. Мнение с оговоркой должно содер­жать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следо­вательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько су­щественно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что ауди­тор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское за­ключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вво­дящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бух­галтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, то он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгал­терскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или отказом от выражения мнения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отметим обстоятельства, которые могут привести к выраже­нию мнения, не являющегося безоговорочно положительным.

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавли­ваться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять про­цедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограни­чение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обыч­но не принимается за выполнение такого задания, за исключени­ем случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Аудитор не должен при­ниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое огра­ничение препятствует выполнению установленных законодатель­ством Российской Федерации обязанностей.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоя­тельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-матери­альных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица от­сутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми.

При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возмож­ные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные до­казательства.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, то ауди­торское заключение должно включать в себя описание этого огра­ничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговор­кой из-за ограничения объема, включает в себя следующую инфор­мацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

из бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто­верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот­ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос­сийской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оцен­ку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фе­дерации.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации то­варно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смог­ли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бух­галтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 ян­варя по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выра­жения мнения из-за ограничения объема, включает в себя следую­щую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

из бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто­верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот­ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос­сийской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии:

с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07 08 01 № 119-ФЗ;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчет­ность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на вы­борочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, пра­вил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтер­ской), отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует или опу­стить, или изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-матери­альных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:

дебиторской задолженности;

выручки от реализации товаров, работ, услуг;

кредиторской задолженности;

нераспределенной прибыли и т. п.

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоя­нии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) от-

четности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгал­терского учета законодательству Российской Федерации».

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия ин­формации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгал­терской) отчетности, то аудитор должен выразить мнение с ого­воркой или отрицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адек­ватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетнос­ти, содержит следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит:

из бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о досто­верности во всех существенных отношениях данной отчетности и соот­ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос­сийской Федерации на основе проведенного аудита..

Мы провели аудит в соответствии:

с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ;

федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оцен­ку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку

общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

(Описание разногласий.)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостовер­но отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результа­ты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Структура приведенных в общем виде заключений в основном одинакова.

К аудиторскому заключению прикладывается полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта за соответству­ющий финансовый год, в отношении которой проводился аудит.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ введено понятие заведомо ложного заключения. В п. 1 ст. 11 сказано: «Заведомо ложное аудиторское заключение — аудитор­ское заключение, составленное без проведения аудиторской про­верки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организаци­ей или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда».

Безусловно, введение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение» определяет теперь и ответственность за выдачу тако­го заключения.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организа­ции лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уго­ловной ответственности в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации.