Использование работы других специалистов

В процессе проведения аудиторских проверок и оказания со­путствующих аудиту услуг могут возникнуть ситуации, когда по­мимо аудиторов необходимо привлекать к работе других специа­листов или воспользоваться результатами их работы. Для этой цели можно применять правила аудиторской деятельности, регулиру­ющие использование работы третьих лиц. К ним относятся следу­ющие стандарты: «Использование работы эксперта», «Использо­вание работы другой аудиторской организации», «Изучение и ис­пользование работы внутреннего аудита».

В соответствии с правилом (стандартом) «Использование рабо­ты эксперта» экспертом признается специалист, не состоящий в штате аудиторской организации, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. Он дает заключение по вопросу, относящемуся к этой области, по соглашению с аудиторской организацией. В качестве эксперта может использоваться специализированная организация, являющаяся юридическим лицом. Эксперты должны иметь соот­ветствующую квалификацию. Аудиторская организация может вос­пользоваться услугами эксперта только с согласия экономическо­го субъекта.

Работа эксперта оформляется на основании договора возмезд­ного оказания услуг. В нем определяются цели и объем работы, конфиденциальность информации клиента, форма и содержание экспертного заключения. Результаты работы эксперта-используются далее в процессе проверки или оказания сопутствующих услуг.

К работам, для выполнения которых аудиторской организации могут потребоваться услуги эксперта, относятся: оценка отдель­ных видов имущества, актуарные расчеты, компьютеризация ауди­торской деятельности, юридическая оценка и интерпретация до­говоров, учредительных документов, нормативных актов и др. За­ключение эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и резюмирующей. Вводная часть оп­ределяет содержание работы, которую должен выполнить эксперт. В исследовательской части эксперт должен изложить методы сво­их исследований в форме, доступной для лиц, не имеющих спе­циальной подготовки. Резюмирующая часть содержит соответству­ющие выводы и характеризует результаты выполненной работы.

Правило аудиторской деятельности «Использование работы дру­гой аудиторской организации» устанавливает требования к действиям аудиторской фирмы в случаях, когда аудиторская организация

проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающий в себя показатели одного или нескольких подразделений, в отношении которых аудит проводит другая аудиторская организация. Отме­тим, что основной признается аудиторская фирма, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности клиента в целом. Таким образом, другой аудиторской организаци­ей считается любая отличная от основной аудиторская организа­ция, отвечающая за подготовку аудиторского заключения отчет­ности подразделения клиента, показатели которого включаются в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, заключение по которому дает основная аудиторская организация.

Под подразделением понимается та часть проверяемого хозяй­ствующего субъекта, показатели отчетности которого включают­ся в общую бухгалтерскую отчетность данной фирмы. Подразделе­нием могут быть филиал, представительство или иное подраз­деление юридического лица.

При проведении аудита основная аудиторская организация дол­жна иметь полную ясность о том, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности клиента, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо объективно определить существенность той ча­сти показателей подразделений, аудит в отношении которых про­водит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении кото­рых она не проводит. Очень важно правильно оценивать уровень собственных знаний о деятельности подразделений, аудит кото­рых проводит другая организация, а также риск существенных искажений показателей таких подразделений. Следует заранее пре­дусмотреть возможность выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация. Это достигается с помощью су­щественного участия основной аудиторской организации в ауди­те бухгалтерской отчетности клиента.

Основная аудиторская организация уведомляет другую ауди­торскую организацию о своем намерении использовать результа­ты работы последней при проведении аудита бухгалтерской от­четности клиента. Поэтому, получив уведомление основного ауди­тора, другая аудиторская организация должна спланировать и провести свою работу в соответствии с планом и программой ос­новной аудиторской организации. Последняя имеет право знако­миться с работой другой аудиторской организации. Это осуществ­ляется путем совместного обсуждения применяемых аудиторских процедур, путем изучения используемых другой аудиторской орга­низацией процедур, рабочей документации и пр.

Другая аудиторская организация обязана обеспечить возмож­ность и необходимые условия для ознакомления основной аудиторской организации со своей работой. Если другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могут иметь значение для работы основной аудиторской организации, то она должна обязательно уведомить последнюю. При этом передача ин­формации о подразделении должна быть согласована с руковод­ством этого подразделения.

Основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, по­лученную в ходе аудита. Если она выявила факты, которые, по ее мнению, имеют значение для работы другой аудиторской органи­зации, то основная аудиторская организация должна обсудить воз­можные действия с руководством клиента. Такие действия могут заключаться в непосредственной передаче основной аудиторской организацией соответствующей информации другой аудиторской организации или в передаче клиентом соответствующей инфор­мации подразделению или другой аудиторской организации. Сло­вом, передача другой аудиторской организации информации, полученной в ходе аудита основной аудиторской организацией, должна быть согласована с руководством клиента.

Планируя использовать работу другой аудиторской организа­ции, основная аудиторская организация должна иметь правиль­ное представление о ее профессиональной компетентности, ква­лификации, опыте, ресурсах. Для оценки профессиональной ком­петентности своего «подручного» основная аудиторская органи­зация может использовать сведения о его участии в соответствую­щих профессиональных объединениях, его сотрудничестве с дру­гими аудиторскими организациями, учесть мнения других ауди­торов и третьих лиц.

Основная аудиторская организация должна получить достаточ­ные доказательства, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам, которые она ставит перед собой. В этих целях основная аудиторская организация дол­жна сообщить своему «компаньону» об условиях независимости последнего от экономического субъекта и подразделения, а также о применимых требованиях в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности. Другая аудиторская организация должна пись­менно подтвердить согласие соблюдать эти условия и требования, а основная организация — уведомить своего партнера, каким об­разом будут использованы результаты его работы.

Весьма важен вопрос о скоординированности работы партне­ров уже на начальной стадии планирования аудита. Для этого ос­новная аудиторская организация должна сообщить другому ауди­тору вопросы, требующие особого внимания при проведении ауди­та подразделения, указать процедуры для раскрытия операций, имевших место с участием подразделения, а также сроки прове­дения и завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все су­щественные факты, выявленные другим аудитором. Она при не­обходимости обсуждает эти и иные факты, оказавшие или спо­собные оказать влияние на показатели подразделения, с другой аудиторской организацией и (или) руководством подразделения. Она запрашивает копии письменной информации (отчетов) дру­гой аудиторской организации руководству подразделения по ре­зультатам проведения аудита. Кроме того, основная организация проводит сама или поручает другой аудиторской организации про­вести дополнительные тесты в отношении учетных записей или показателей подразделения и т.д.

Основная аудиторская организация документирует использо­вание работы другой аудиторской организации, руководствуясь стандартом аудиторской деятельности «Документирование ауди­та». Так, подлежат отображению: перечень подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация, степень существенности их показателей для бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта; выводы относительно несуще­ственности показателей подразделений для бухгалтерской отчет­ности клиента; процедуры, выполненные основной аудиторской организацией в отношении работы, проведенной другой аудитор­ской организацией, и результатов, полученных другой аудитор­ской организацией.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности клиента, как правило, не должно содержать указаний на участие в работе другой аудиторской организации. Может возникнуть ситуация, ког­да невозможно использовать результаты работы другой аудитор­ской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении подразделения, аудит которого прово­дит другая аудиторская организация. В этом случае необходимо рассмотреть вопрос о подготовке по результатам работы условно положительного аудиторского заключения или об отказе от выра­жения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиен­та в связи с ограниченным объемом аудиторской проверки.

Как быть, если другая аудиторская организация составила или намеревается составить аудиторское заключение о показателях под­разделения, отличное от безоговорочно положительного? При та­ких обстоятельствах основная аудиторская организация обязана рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности состав­ления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности кли­ента, отличного от безоговорочно положительного. При этом ос­новная аудиторская организация должна исходить из того, насколько существенны по характеру и объему обстоятельства, заставившие другую аудиторскую организацию прийти к такому выводу.

В обстоятельствах, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все перечисленные выше действия, она может подготовить аудиторское заключение о бухгал­терской отчетности клиента исключительно на основе заключе­ния других аудиторских организаций о работе конкретных под­разделений. В таких исключительных случаях аудиторское заклю­чение о бухгалтерской отчетности клиента должно ясно раскры­вать данный факт и содержать ссылки на объем (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности клиента, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении не мо­жет и не должно трактоваться клиентом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как некая оговорка ос­новной аудиторской организации в отношении выраженного ею мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Согласно правилу (стандарту) «Изучение и использование рабо­ты внутреннего аудита» важное значение для внешнего аудита имеет организованная на экономическом субъекте служба внут­реннего аудита. Чем лучше она организована, тем больше уверен­ности у внешних аудиторов, что они могут воспользоваться дан­ными внутренних аудиторов. Поэтому стандарт «Изучение и ис­пользование работы внутреннего аудита» специально определяет действия аудиторской фирмы по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономи­ческого субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), а также при­влекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и внешние аудиторы. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и руководством клиента ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внут­ренних аудиторов.

Внутренний аудит имеет для руководства и собственников кли­ента информационное и консультационное значение. Он призван содействовать оптимизации деятельности клиента и выполнению обязанностей его руководства. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей клиента и тре­бований его руководства и собственников. Внутренний аудит обыч­но включает в себя следующие функции:

анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентифика­ции, оценки, классификации такой информации* и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдель­ных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

контроль за соблюдением законов и других нормативных ак­тов, а также требований учетной политики, инструкций, реше­ний и указаний руководства и собственников;

анализ деятельности различных звеньев управления;

изучение эффективности механизма внутреннего контроля и контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях;

проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности иму­щества;

работа над специальными проектами и контроль за отдельны­ми элементами структуры внутреннего контроля;

оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

специальные расследования отдельных случаев, например, по­дозрений в злоупотреблениях;

разработка и представление предложений по устранению вы­явленных недостатков и рекомендаций по повышению эффектив­ности управления.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления клиента. Это требование, как правило, обеспечивается тем, что он непосредственно подчи­няется и представляет отчеты только назначившему его руковод­ству или собственникам и независимым от руководителей прове­ряемых филиалов клиента, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т. п.

Оценив роль и место внутреннего аудита на стадии планирова­ния, аудиторская организация должна решить, может ли быть ис­пользована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита. Если аудиторская организация захочет использовать работу внут­реннего аудита, она должна продолжить ее углубленное изуче­ние, ознакомиться с рабочими документами внутреннего аудита. Важно убедиться, что соответствующие программы и объем рабо­ты внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора, что работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется, что выводы внутренних аудиторов достаточно обо­снованы и соответствуют полученным данным и существующим обстоятельствам, а содержание отчетов отвечает результатам вы­полненной работы. Следует обратить внимание на зоны повышен­ных рисков, известные специалистам клиента, а также на то, на­сколько конструктивно отношение руководства и собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внут­ренними аудиторами.

Содержание, сроки и объем проверок конкретных действий внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором ауди­торского риска, существенности объекта проверки и предвари­тельной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки мо­гут включать в себя: тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом; проверку других интересующих объектов; наблю­дение за процедурами внутреннего аудита; иные приемы провер­ки по усмотрению аудитора.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Задачи внут­реннего аудита определяются руководством или собственниками клиента. Поэтому они отличаются от требований внешнего ауди­та, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специ­фических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определе­нии содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать ра­боту внутренних аудиторов, аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы, при­меняя процедуры. Для эффективного использования работы внут­реннего аудита аудиторской организации следует рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период, про­вести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита и определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита. Важно заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определе­ния выборки и порядке документального оформления работы, которая будет выполнена внутренними аудиторами.

При использовании материалов внутренних аудиторов эффек­тивность аудиторской проверки можно повысить с помощью вза­имной координации планов аудиторской проверки, обмена отче­тами, регулярных рабочих встреч. Немаловажны свободный вза­имный доступ к рабочей документации и совместное представле­ние отчетов руководству или собственникам клиента. Следует так­же тщательно следить за исполнением общего порядка докумен­тирования аудита. Естественно, что аудиторская организация дол­жна иметь прямой доступ к интересующим ее отчетам внутренне­го аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу внешнего аудитора.

Аудиторская организация информирует руководство и соб­ственников клиента, а по возможности, и руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах,-которые могут быть использованы для повышения эффективности и ре­зультативности внутреннего аудита в будущем. Однако в ходе проверки аудиторская организация не должна полностью пола­гаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сопоставимые результаты, то коррективы в намеченной работе не требуются. При вы­явлении расхождений необходимо принять адекватные меры, на­пример изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Важно иметь ввиду, что аудиторская организация несет пол­ную ответственность за выдачу аудиторского заключения, пись­менной информации руководству экономического субъекта по ре­зультатам проведения аудита, а также и за определение содержа­ния, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты рабо­ты внутреннего аудита.

Вопросы для самопроверки

2.Назовите основные правила (стандарты), используемые для сбора аудиторских доказательств.

3.Какие виды аудиторских доказательств вы знаете?

4.Какие из аудиторских доказательств являются наиболее ценными для аудитора?

5.Назовите наиболее распространенные методы сбора аудиторских доказательств.

6.Когда аудитор может воспользоваться услугами эксперта?

7.В каких случаях аудитор может использовать результаты внутренне­го аудита?

8.Чем обеспечивается объективность внутреннего аудита?