Постулаты двойной записи

Из определения двойной записи [5. - С. 241] следует, что последняя есть ква­лификация факта хозяйственной жизни в системе учетных координат, выпол­няемая согласно заранее принятым постулатам.

Три ключевых слова из четырех (двойная запись, квалификация факта хо­зяйственной жизни, система учетных координат) рассмотрены в предшеству­ющем изложении. Постулат (лат. postulatum — требование) — положение, ко­торое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное.

Профессор Я.В. Соколов [5. — С. 243—249] исследовал 17 постулатов в че­тырех направлениях их развития. Некоторые из них представляют интерес на уровне знакомства в период изучения теории бухгалтерского учета. Подроб­ное рассмотрение остальных постулатов целесообразно на более высоком уровне профессиональной подготовки.

В качестве основных и исходных постулатов двойной записи признаны два постулата Л. Пачоли (1494 г.):

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборо­тов той же системы счетов;

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Л. Пачоли подходил к бухгалтерским счетам с математических позиций, видел в них один ряд счетов и выводил сальдо на счетах как разницу дебето­вого и кредитового оборотов-брутто.

Первый постулат Л. Пачоли имел важное контрольное значение. На его основе строился пробный оборотный баланс, и правильность применения двойной записи (отражение по дебету и кредиту различных счетов равнове­ликих показателей) подтверждалась тождественностью сумм дебетовых и кредитовых оборотов. В модели Л. Пачоли второй постулат выступает как следствие из первого: в новой Главной книге после абшлюса (переноса саль­до) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо. Значительно позже данный постулат приобрел самостоятельное значение.

Ж. Савари увязал оба постулата Л. Пачоли при конструировании бухгал­терского регистра — оборотной ведомости, выделив три пары равновеликих итогов (сальдо на начало периода, обороты, сальдо на конец периода). Конт­рольное значение оборотной ведомости изучается в гл. 20.

Ж. Савари (1675 г.) считается основоположником первого направления развития постулатов Л. Пачоли — дифференциации объемов информации, ха­рактеризующей каждый счет. Ему принадлежат постулаты, объясняющие де­ление счетов на синтетические и аналитические:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того синтетическо­го счета, к которому они относятся;

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

Автор логисмографии (дальнейшего разложения информации на бухгал­терских счетах) Д. Чербони доказал, что число аналитических счетов может

быть дифференцировано значительно глубже. Развивая постулаты великих предшественников, Д. Чербони (1886 г.) предложил редакцию постулатов, ус­танавливающую иерархическую структуру бухгалтерских счетов:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов преды­дущего порядка должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того после­дующего счета, к которому они были открыты;

сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.

В наши дни профессор В.Ф. Палий (1975 г.) поставил точку в данном нап­равлении развития постулатов двойной записи. Он предусмотрел возмож­ность дифференциации аналитических счетов не в одном, а в двух (возможно и более) параллельных (фасетных) разложениях, например по материально ответственным лицам и независимо от них по видам ценностей:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должны быть равны сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;

сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических сче­тов одной параллельной системы должны быть равны сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных сис­тем.

Второе направление развития постулатов двойной записи — дифференци­ация последовательности записей — связано с именами Д. Манцони (по неко­торым источникам — Д. Манчини) (1540 г.), Э. Дегранжа (1802 г.) и И.Ф. Ше-ра(1888г).

Заслуживают внимания юридические подходы к интерпретации двойной записи Э. Дегранжа. Его постулат сформулирован как:

сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

Постулат Э. Дегранжа — первая попытка раскрытия содержательной сто­роны процессов, отражаемых двойной записью. Венцом второго направле­ния признаны постулаты И.Ф. Шера. Математические идеи Л. Пачоли, осно­ванные на одном ряде счетов с различными видами сальдо, И.Ф. Шер напол­нил формальным подходом, в котором два ряда счетов (хозяйственных средств и их источников):

сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;

сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Последний постулат И.Ф. Шера лежит в основе балансовой теории, выд­вигающей на первый план баланс, а не счета, обосновывающей процедуру бухгалтерского учета; описанное им формальное уравнение двойственности будет использовано в качестве одного из вариантов отчетной формы бухгал­терского баланса.

Третье направление — дифференциация содержания записей — обосновал А. Мендес:

сумма дебетовых оборотов и сумма кредитовых оборотов систематической регистрации равны между собой и должны быть тождественны итогу хроноло­гической регистрации.

Приведенный постулат доказал важность и равнозначность хронологи­ческой (в журнале регистрации) и систематической (в системе счетов Главной книги) записей. Постулат А. Мендеса - основной контрольный момент двой­ной записи за однозначностью и полнотой переноса данных из журнала на счета. Он позволил довести до совершенства оборотную ведомость Ж. Сава -ри, в которой в полную силу заработали постулаты двойной записи Пачоли, Шера и Мендеса. Последняя повысила полезность синхронистического ре­гистра Э. Дегранжа «Журнал-Главная», представленного в 1802 г. и соединив­шего журнал, Главную книгу и оборотную ведомость.

Справедливости ради заметим, что еще в 1534 г. Д. Манцони настаивал на необходимости внесения в Журнал всех записей (включая записи переноса остатков). Л. Пачоли считал, что «нет надобности переносить остатки в Жур­нал» [4. - С. 98], достаточно перенести их из одной Главной книги (старой, закрываемой) в другую (новую, открываемую). Тем самым Д. Манцони тре­бовал тождества хронологической и систематической записи. Правда, доби­вался этого он, как и его знаменитый предшественник, примитивным путем — сверкой данных Журнала с разноской в Главной книге. Если информация «кричащего» по Журналу совпадала с записью в Главной книге, то проставля­лась особая отметка — крыж.

Четвертое направление — трактовка двойной записи — относительно мо­лодое, связано с изменением акцентов от квалификации фактов хозяйствен­ной жизни к отражению их движения, и сведения о нем не всегда будут спо­собствовать углубленному изучению материала, рассмотренного в предыду­щих и последующих разделах. Здесь выделяются два постулата - Л.И. Гом-берга (1904 г.) и Ж. Маришаля (1962 г.).

Постулат Л.И. Гомберга — объем следствий, вытекающих из фактов хозяй­ственной жизни, равен объему причин, их вызвавших, — спорен, так как в любом ФХЖ трудно установить, что послужило его причиной, а что следствием. Постулат Ж. Маришаля рассматривает ФХЖ, описываемые двойной за­писью, в виде информационного потока — объем информационного потока на входе должен быть равен объему информационного потока на выходе, что, по справедливому замечанию [4. — С. 248], «сохраняет сложность, уже отмечен­ную в постулате Гомберга. Постулат Маришаля имеет только то преимущест­во, что позволяет интерпретировать информационные потоки при проекти­ровании систем управления».

Вне рассмотренной системы остается постулат, предложенный нашим со­отечественником Ф.В. Езерским, который выходит за пределы двойной записи:

объем оригинальных записей в бухгалтерском учете равен объему контроль­ных записей.

Постулат Ф.В. Езерского направлен на повышение контроля за достовер­ностью обрабатываемой информации. Отдельные элементы несистемного контроля применяются и в наши дни. Однако правильное применение опи­санных постулатов двойной записи, в первую очередь трех основных направ-

лений, позволит исключить ошибки при формировании финансовой и уп­равленческой отчетности.

Систематизация постулатов бухгалтерского учета предложена в табл. 16.4.

Таблица 16.4

Систематизация постулатов бухгалтерского учета