Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

Классификация счетов по экономическому содержанию дает ответ на воп­рос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкрет­ней счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского

учета)? Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению (рис. 15.f) не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, спосо­бам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналити­ческого учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классифика­ции счетов по структуре и назначению: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

Рис. 15.1. Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре

и назначению

Заметим, что классификации бухгалтерских счетов на системные и внесистемные (параграф 14.2), по местонахождению сальдо и по самостоя­тельности применения (параграф 14.3) можно рассматривать как подготови­тельный этап более сложной и обобщающей классификации по структуре и назначению. К примеру, второй уровень классификации по назначению сче­тов позволяет разделить номенклатуру системных бухгалтерских счетов на ос­новные счета (применяемые самостоятельно и на которых отражаются основ­ные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения) и сче­та регулирующие (уточняющие оценку показателей на основных счетах и упот­ребляемые только в паре с основными счетами, которые они регулируют).

Основные счета по назначению подразделяются на ресурсные, операци­онные и финансово-результатные.

Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и фи­нансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых.

На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяй­ствующего субъекта. Имущественные счета подразделяются на инвентарные и калькуляционные. К инвентарным имущественным счетам относятся сче­та немонетарного (неденежного) имущества и счета монетарного (денежно­го) имущества. Имущественные счета немонетарного имущества подразделя­ются на материальные и нематериальные.

На счетах немонетарного имущества отражаются долгосрочные и оборот­ные материальные ценности и нематериальные активы, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в на­турально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести матери­альные счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материаль­ные ценности», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.д., а также нема­териальный счет 04 «Нематериальные активы». На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое, явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и немате­риальных ценностей, а по кредиту — их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.

Денежные {монетарного имущества) счета (например, 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения» и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое саль­до. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На де­нежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кре­диту — их расход, выдача или перечисление.

Имущественные калькуляционные счета используются для обобщения зат­рат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, ра­бот, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения. Еще в 1872 г. С.Ф. Ива­нов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количе­ство выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого». В нашей литературе С.Ф. Ивановым впервые выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства, потом их назовут калькуляционными. По мнению С.Ф. Иванова, «счета производства есть не что иное, как про­межуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий» [Цит.: 2. — С. 250].

Калькуляционные счета подразделяются на прямые калькуляционные счета и косвенные калькуляционные счета. Такое деление калькуляционных счетов предложено профессором Я.В. Соколовым [6. — С. 307], в то время как большинство современных исследователей относят косвенные калькуляци­онные к собирательно-распределительным, классифицируемым в составе операционных счетов.

Прямые калькуляционные счета подразделяются на счета заготовления ценностей (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), создания или приобретения долгосрочного имущества (08 «Вложения во вне­оборотные активы») и производства (20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства» и т.п.).

По дебету прямого калькуляционного счета (с кредита счетов учета ресур­сов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяе­мых накладных затрат) накапливаются затраты по калькуляционным объек­там и статьям себестоимости. С кредита прямого калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным произ­водством объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным сче­там - НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегиро­ванная) статья 213 «Незавершенное производство», в которую входят остатки на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и т.п. В новом учетном пери­оде эти показатели заносятся на прямые калькуляционные счета в виде дебе­тового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода - НЗПНП. Схематично учет на прямых калькуляционных счетах изображен на рис. 15.2.

Косвенные калькуляционные счета (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») предназначены для накопления затрат, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по ви­дам и статьям и переноса накопленных затрат (кредит счета) для включения в себестоимость на прямые калькуляционные или операционно-результат-ные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутству­ет, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В за­падном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.

Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между орга­низациями и лицами (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лица­ми» и т.д.), а также по полученным кредитам и займам (66 «Расчеты по крат­косрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). На дебете этих счетов отражают возникновение дебиторской за­долженности, погашение кредиторской или задолженности по займам, на кредите — погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолжен­ности или получение займа.

Рис. 15.2. Схема формирования показателей на имущественных прямых калькуляционных счетах

Для отдельных расчетных счетов возможна ситуация, когда дебетовое сальдо по этим счетам переходит в кредитовое и наоборот, в зависимости от количественного содержания операций. На одном синтетическом счете воз­можно дебетовое и кредитовое сальдо, возникающее путем агрегирования показателей сальдо аналитических счетов.

Пример вывода сальдо по подобным счетам и агрегирования развернуто­го сальдо по синтетическому счету расчетов показан на рис. 14.8. Развернутое сальдо по синтетическому счету расчетов получается путем суммирования от­дельно дебетовых и отдельно кредитовых сальдо по всем его аналитическим счетам. Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой расчетные счета с одновременным наличием двух сальдо (по дебету и креди­ту) отсутствуют.

Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия (80 «Устав­ный капитал»; 83 «Добавочный капитал»), резервов (82 «Резервный капи­тал»). На этих счетах отражаются хозяйственные факты по образованию и ис­пользованию фондов.

Фондовые счета имеют начальное и конечное сальдо кредитовое. По кре­диту счетов отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. По дебету фондовых счетов учитываются уменьшение фонда и расхо­дование средств за счет фонда. К фондовым счетам можно отнести и счет 99 «Прибыли и убытки» в тех случаях, когда в промежуточном балансе он имеет кредитовое сальдо (прибыль).

Здесь уместно вспомнить, что Ж.Б. Дюмарше принадлежит четкое разгра­ничение понятий резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву — только фиктивные ценности. Во времена Ж.Б. Дюмарше (в нашей стране до 1992 г.) в пассиве баланса имели место два счета: регулирующий контрактивный (в балансе-брутто контрарные счета показывались на противоположной стороне по отношению к основному сче­ту) счет «Износ основных средств» и фондовый счет «Амортизационный фонд». Первый считался регулятивом, так как ему в активе ничего не проти­востояло (стоимость изношенных основных средств, не исключенная из по­казателя «брутто первоначальной стоимости»). Второй счет, бесспорно фон­довый, обеспечивался в активе оборотными средствами, остающимися от вы­ручки (начисленная заработная плата и социальные начисления, включен­ные в расходы, погашаются, прибыль распределяется и возникающие при этом обязательства также погашаются, и только не потребленная на восста­новление начисленная амортизация оседает в составе средств в обороте).

В этой связи представляет интерес классификация действующих счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных ак­тивов». Указанные счета выполняют две функции: во-первых, уточняют оценку долгосрочных активов (регулятив); во-вторых, отражают величину резерва на восстановление этих активов, обеспеченного оборотными сред­ствами. Складывается впечатление, что по назначению подобные счета мож­но отнести к контрарным, контрактивным и к ресурсным, фондовым. Одна­ко при выбытии актива одновременно списывается и накопленная по нему амортизация, в результате чего в составе средств в обороте сохраняются ре­сурсы, готовые и предназначенные для приобретения долгосрочных активов,а источник их образования не виден на бухгалтерских счетах. По этой причи­не счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематери­альных активов» следует классифицировать только как контрарные, контрак­тивные. Как видно из табл. 15.5, в которой приведены классификационные характеристики счетов нового (2001 г.) Плана счетов, имеют место и другие счета, которые выполняют несколько функций (например, счета 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу», 99 «Прибыли и убытки» и др.). Характеристики ресурсных счетов рассмотрены в табл. 15.6.

Таблица 15.5

Классификация бухгалтерских счетов

Но­мер счета	Наименование счета	Признаки классификации
самостоятель­ность приме­нения	структура и назначение	информационная связь с балансом
	Основные средства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Амортизация ос­новных средств	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Доходные вложе­ния в материаль­ные ценности	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Нематериальные активы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, нематериаль­ный	Активный
	Амортизация не­материальных ак­тивов	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Оборудование к ус­тановке	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Вложения во внео­боротные активы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, соз­дания или приобретения имущества	Активный
	Отложенные нало­говые активы	Регулирую­щий	Дополняющий по дебету (на основном счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убы­ток)» сальдо дебетовое (убыток)); контрарный, контрпас­сивный (на основном счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокры­тый убыток)» сальдо кре­дитовое (прибыль))	Дополняющий Контрпассив­ный
	Материалы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Животные на вы­ращивании и от­корме	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Резервы под сни­жение стоимости материальных цен­ностей	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Заготовление и приобретение ма­териальных цен­ностей	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, за­готовления ценностей	Активный
	Отклонение в сто­имости материаль­ных ценностей	Регулирую­щий	Дополняющий по дебету — фактические цены вы­ше учетных; контрарный, контрактивный — факти­ческие цены ниже учет­ных	Дополняющий или контрактив­ный
	Налог на добавлен­ную стоимость по приобретенным материальным ценностям	Регулирую­щий	Дополняющий для сумм, включаемых в стоимость активов; контрарный, контрпассивный для сумм, возмещаемых из бюджета	Дополняющий или контрпас­сивный
	Основное произ­водство	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Полуфабрикаты собственного про­изводства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Вспомогательные производства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Общепроизвод­ственные расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, косвенный, общепроизводственный	Бессальдовый
	Общехозяйствен­ные расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, косвенный, общехозяйственный	Бессальдовый
	Брак в производ­стве	Применяе­мый самосто­ятельно	Двойного назначения: 1) основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный; 2) ос­новной, операционный, распределительный, контрольно-распредели­тельный	Активный
	Обслуживающие производства и хо­зяйства	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, кальку­ляционный, прямой, производственный	Активный
	Выпуск продукции (работ, услуг)	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, сопоставительный, операционно-сопостави-тельный	Бессальдовый
	Товары	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Торговая наценка	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Готовая продукция	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Расходы на продажу	Применяе­мый самосто­ятельно	Двойного назначения: 1)основной,операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам; 2) для торго­вых организаций — ос­новной, ресурсный, иму­щественный, калькуля­ционный, прямой,про­изводственный	Активный Бессальдовый или активный
	Товары отгружен­ные	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, немонетарного имущества, материаль­ный	Активный
	Выполненные эта­пы по незавершен­ным работам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, поэтапно-накопи­тельный	Активный
	Касса	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Расчетные счета	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Валютные счета	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Специальные счета в банках	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Переводы в пути	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Финансовые вло­жения	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, имущественный, инвен­тарный, монетарного имущества	Активный
	Резервы под обес­ценение финан­совых вложений	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Расчеты с постав­щиками и подряд­чиками	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по поставкам, с де­биторами — по авансам выданным	Активно-пас­сивный
	Расчеты с покупа­телями и заказчи­ками	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами - по продажам, с креди­торами — по авансам по­лученным	Активно-пас­сивны к
	Резервы по сомни­тельным долгам	Регулирую­щий	Контрарный, контрак­тивный	Контрактивный
	Расчеты по крат­косрочным креди­там и займам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по полученным кредитам и займам	Пассивный
	Расчеты по долгос­рочным кредитам и займам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми — по полученным кредитам и займам	Пассивный
	Расчеты по нало­гам и сборам	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми - по оплате налогов, с дебиторами — по авансо­вым платежам	Активно-пас­сивный
	Расчеты по соци­альному страхова­нию и обеспече­нию	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми	Пассивный
	Расчеты с персона­лом по оплате тру­да	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с кредитора­ми	Пассивный
	Расчеты с подот- четными лицами	Применяе- мый самосто- ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами — по авансам выданным, с кредиторами — при превышении выданных авансов	Активно-пас- сивный
	Расчеты с персона- лом по прочим операциям	Применяе- мый самосто- ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами	Пассивный
	Расчеты с учреди- телями 75-1 Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка- питал 75-2 Расчеты по выплате доходов	Применяе- мый самосто- ятельно Регулирую- щий Применяе- мый самосто- ятельно	Двойного назначения: 1) в статической концепции — основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами; 2) в динамической кон- цепции — контрарный, контрпассивный Основной, ресурсный, расчетный, с кредито- рами	1) Активный 2) Контрпассив- ный Пассивный
	Расчеты с разными дебиторами и кре- диторами	Применяе- мый самосто- ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами и кредиторами	Активно-пас- сивный
	Отложенные нало- говые обязатель- ства	Регулирую- щий	Дополняющий по креди- ту (на основном счете 84 «Нераспределенная при- быль (непокрытый убы- ток)» сальдо кредитовое (прибыль)) Контрарный, контрак- тивный (на основном счете 84 «Нераспределен- ная прибыль(непокры- тый убыток)» сальдо де- бетовое (непокрытый убыток)),	Дополняющий
				Контрактивный
	Внутрихозяйствен- ные расчеты	Применяе- мый самосто- ятельно	Основной, ресурсный, расчетный, с дебиторами и кредиторами	Активно-пас- сивный
	Уставный капитал	Применяе- мый самосто- ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Собственные ак- ции (доли)	Регулирую- щий	Контрарный, контрпас- сивный	Контрпассив- ный
	Резервный капитал	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Добавочный капи­тал	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Нераспределенная прибыль(непок­рытый убыток)	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый (для прибыли) или контрарный, контрпассивный (для убытка)	Пассивный или контрпассив­ный
	Целевое финанси­рование	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной, ресурсный, фондовый	Пассивный
	Продажи	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, операционно-ре-зультатный	Бессальдовый
	Прочие доходы и расходы	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, операционно-ре-зультатный	Бессальдовый
	Недостачи и поте­ри от порчи цен­ностей	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, распределительный, контрольно-распредели­тельный	Активный
	Резервы предстоя­щих расходов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Пассивный
	Расходы будущих периодов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Активный
	Доходы будущих периодов	Применяе­мый самосто­ятельно	Основной,операцион­ный, распределительный, распределительный по периодам	Пассивный

Таблица 15.6