Возможные аудиторские процедуры и их характеристика

Рассмотрим аудиторские процедуры, которые присутствуют в разработанной аудиторской организацией программе проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Экспертиза договоров с поставщиками

Договоры этой группы оформляют операции по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имущественных прав. Сюда относятся: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Аудитору в ходе проведения аудита надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор содержит все существенные условия, и риск признания договора недействительным отсутствует. Договоры с поставщиками отличает одна существенная особенность: предмет этих договоров – приобретение вещи или вещных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками.

Проверка соблюдения этих договоров – достаточно несложная процедура, так как здесь всего лишь нужно сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности [18].

Для того чтобы проверить соблюдаются ли условия данных договоров в аудируемой организации, аудитор составляет рабочий документ, представленный в таблице 32 [12].

Таблица 32

Проверка соблюдения договоров с поставщиками

Наименование документа	Дата	Номер	Количество и стоимость по договору	Количество и стоимость по данным учетных регистров	Отклонение

Экспертиза договоров с подрядчиками

Гораздо более трудоемкая процедура – подтверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещевого выражения, и определить их содержание и полноту не всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, пожарные услуги, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечисленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора – аудиторские доказательства) некачественные – очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечивающих фиктивные выплаты.

Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответственно подходить к правовой оценке договоров второй группы, особенно договоров возмездного оказания услуг. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. В случае возникновения необходимости аудитору следует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах [22].

Для того, чтобы выявить нарушения по договорам с подрядчиками аудиторами рабочий документ, представленный в таблице 33.

Таблица 33

Проверка соблюдения договоров с подрядчиками

Наименование документа	Номер	Дата	Наименование подрядчика	Нарушение

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг

С помощью этой процедуры достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: по операциям по поступлению ТМЦ путем репрезентативной выборки с помощью случайного или систематического отбора, по операциям по приобретению работ, услуг путем непредставительной выборки в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами и на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов-фактур. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах. При этом аудитор составляет вспомогательную ведомость, представленную в таблице 34.

Проверка соблюдения графика документооборота – с помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по опера-

Таблица 34

Проверка полноты оприходования ТМЦ, получаемых от поставщиков

Наименование поставщика	Оплачено за ТМЦ по платежному поручению	Получено по товарно-транспортной накладной	Карточки складского учета	Отклонения данных
Платежных док-тов от ТТН	ТТН от карточек складского учета
к-во	сумма	к-во	сумма	к-во	сумма	к-во	сумма	к-во	сумма

циям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. В ходе данной процедуры целесообразно заполнить таблицу 35, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Таблица 35

Основные этапы документооборота, создаваемого (обрабатываемого) документа

Документ	Наличие графика документооборота (+/-)	Используется ли унифицированная форма документа (+/-)	Источник получения док-та	Время, необходимое для	Дальнейшие действия с документом	Имеет ли место возвратное движение документа после обработки
создания документа	обработки документа	проверки документа	передача для дальнейшей обработки	подшивка в текущие дела	передача в архив

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например, в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию.

Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные», так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете. Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались [19].

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Выявленные факты невзысканной просроченной дебиторской задолженности и нарушений расчетной дисциплины рекомендуется обобщить в ведомости, представленной в таблице 36.

Таблица 36

Накопительная ведомость дебиторской задолженности
с просроченными сроками оплаты

Наименование дебитора	Синтетический счет 60	Дата возникновения задолженности	Причины образования задолженности	Характер задолженности	Сумма	Принятые меры по урегулированию расчетов

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета

В ходе проведения этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому счету. В частности, в случае ведения учета по журнально-ордерной форме счетоводства итоговые данные по журналу-ордеру № 6 должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. № 6-с), ведомость учета материалов в пути (ф. № 6а-с) должны в сумме соответствовать одноименным субсчетам к счету 60. При этом аудитор составляет рабочий документ, представленный в таблице 37.

При автоматизированном способе ведения учета необходимость в данной процедуре отпадает, так как все синтетические регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Таблица 37

Проверка достоверности данных аналитического учета по счету 60

Сальдо по счету 60	Отклонения данных
в Главной книге	в журнале-ордере	согласно данным аналитического учета	Главной книги от	журнала-ордера от данных аналитического учета
журнала-ордера	данных аналитического учета

Основная цель – определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженностей в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. В ходе проверки необходимо установить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сличают остатки по каждому виду расчетов на одну и ту же дату по данным синтетического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и бухгалтерским балансом. При этом аудитор составляет рабочий документ, представленный в таблице 38.

Таблица 38

Проверка достоверности данных синтетического учета по счету 60

Сальдо по счету 60	Отклонения данных баланса от
в балансе	в Главной книге	в журнале-ордере	Главной книги	журнала-ордера

Таким образом, при проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудиторами применяется множество аудиторских процедур для формирования мнения о достоверности информации в части данного раздела учета.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Министерства финансов РФ № 34н от 29.07.1998 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом Министерства финансов РФ № 94н от 31.10.2000 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утверждено приказом Министерства финансов РФ № 44н от 09.06.2001 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Министерства финансов РФ № 33н от 06.05.1999 г. (с изм. и доп.). //СПС ГАРАНТ/.

9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Министерства финансов РФ № 49 от 13.06.1995 г.

10. Письмо Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» № 142 от 31.10.1994 г.

11. Федеральное правило (стандарт) аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

12. Федеральное правило (стандарт) аудита № 2 «Документирование аудита», утвержденное Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

13. Федеральное правило (стандарт) аудита № 3 «Планирование аудита», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

14. Федеральное правило (стандарт) аудита № 4 «Существенность в аудите», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

15. Федеральное правило (стандарт) аудита № 5 «Аудиторские доказательства», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

16. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержден приказом Министерства финансов РФ № 46н от 20.05.2010 г. //СПС ГАРАНТ/.

17. Федеральное правило (стандарт) аудита № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изм. и доп.) //СПС ГАРАНТ/.

18. Федеральное правило (стандарт) аудита № 16 «Аудиторская выборка», утвержден Постановлением правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. //СПС ГАРАНТ/.

19. Аудит: учебник для ВУЗов / под ред. В.И. Подольского, – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 583 с.

20. Шеремет, А.Д. Аудит: учебное пособие / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 410 с.

21. Кочинев, Ю.Ю. Аудит: учебное пособие / Ю.Ю. Кочинев. – СПб.: Питер, 2008. – 304 с.

22. Парушина, Н.В. Аудит: учебное пособие / Н.В. Парушина, С.П Суворов. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 288 с.

23. Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – М.: ИД Форум, 2009. – 560 с.

24. Подольский, В.И. Аудит. Практикум: учебное пособие / В.И. Подольский. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. – 606 с.

25. Андреев, В.Д. Практикум по аудиту: учебное пособие / В.Д. Андреев, С.А. Томских, С.В. Черемшанов. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 448 с.

ОГЛАВЛЕНИЕ