Тема 10. Учет производственных затрат

Аннотация к теме. Понятие производственного учета, его нормативное регулирование. Затраты на производство, их состав и классификация в финансовом учете. Основные принципы организации учета затрат на производство. Объекты учета затрат. Система счетов учета затрат на производство. Порядок списания затрат на выпуск продукции.

Вопросы лекции:

1. Классификация производств и производственных затрат. Элементы и статьи затрат. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции.

2. Методы и системы учета затрат и калькуляции себестоимости. Общая схема учета затрат производства. Последовательность группировки и свода затрат.

3. Понятие себестоимости, ее виды и порядок формирования.

4. Учет основного производства и калькулирование себестоимости его продукции.

5. Учет вспомогательных производств и калькулирование выполненных ими работ и услуг (продукции).

6. Учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

7. Организация учета обслуживающих производств и подсобных хозяйств.

1. Классификация производств и производственных затрат. Элементы и статьи затрат. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. Под производственным учетом в финансовой бухгалтерии понимают группировку и обобщение затрат на производство продукции, работ и услуг, который является обязательным объектом бухгалтерского учета. Организации в своем составе могут иметь следующие виды производств:

- основное производство, которое определяет отраслевую принадлежность и специфику производственной деятельности организации;

- вспомогательные производства, которые предназначены для оказания работ и услуг основному производству (ремонтные, транспортные цеха, цеха газо-, водо-, теплоснабжения и т. д.);

- обслуживающие производства, которые предназначены для оказания услуг работникам организации и населению (предприятия общественного питания, жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные учреждения, здравницы и т. д.);

- подсобные производства и хозяйства, предназначенные для переработки продукции основного производства или производства дешевого сырья для собственных нужд.

Производственные затраты на счетах финансового учета принято группировать по статьям затрат. Статья затрат представляет собой определенный вид затрат, предназначенный для контроля и группировки затрат. Перечень статей затрат устанавливается отраслевыми министерствами (типовая группировка затрат) или самой организацией.

При обобщении производственных затрат в сводном учете должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация внеоборотных активов, прочие затраты.

Общий порядок учета производственных затрат установлен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). В соответствии с ним производственные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Затраты в бухгалтерском учете подлежат признанию независимо от намерения получить выручку и от формы их осуществления (денежной, натуральной и иной) и в том отчетном периоде, в котором они имели место.

2. Методы и системы учета затрат и калькуляции себестоимости. Общая схема учета затрат производства. Последовательность группировки и свода затрат. Общепринятой классификацией методов учета затрат и калькулирования не существует. Однако их можно сгруппировать по трем признакам:

1) по объектам учета (попроцессный, попередельный, позаказный);

2) по полноте учитываемых затрат (полный и неполный учет затрат, включаемых в себестоимость);

3) по оперативности учета и контроля затрат (метод учета фактической себестоимости, нормальной себестоимости, нормативной себестоимости).

1) Классификация методов учета затрат и калькулирования по объектам учета. По объектам учета затрат можно выделить попроцессный, попередельный и позаказной методы калькулирования.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой и др.) и энергетике. Здесь наблюдается массовый тип производства, ограничена номенклатура выпускаемой продукции, отсутствует незавершенное производство. Поэтому здесь объект учета совпадает с объектом калькулирования, что позволяет применять метод простой калькуляции (суммарные издержки делятся на количество произведенной в этот период продукции).

Попередельный метод учета затрат и калькулирования используется в отраслях промышленности с серийными поточным производством, когда изделия проходят последовательно через несколько этапов производства, называемые переделами. Объектом калькулирования является продукт каждого законченного передела. В текущем учете при этом методе затраты отражают не по видам продукции, а по переделам, поэтому объектом учета является передел.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования имеет два варианта сводного учета производственных затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте себестоимость полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое не исчисляется.

Позаказный метод. Позаказной метод учета затрат и исчисления себестоимости используется при изготовлении специального заказа, на предприятиях с единичных или мелкосерийным типом производства.

Сущность метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам. Косвенные расходы учитываются оп местам их возникновения и включаются в себестоимость путем распределения. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ.

2) Классификация методов по полноте включаемых в себестоимость затрат. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной (усеченной) себестоимости.

Система калькулирования полной себестоимости – метод абзорпшен-костинг. Этот метод калькулирования себестоимости продукции с полным включением в себестоимость всех затрат, или иначе – с разделением всех затрат между реализованной продукцией и запасами. Эти затраты условно делятся на две большие группы – прямые и косвенные.

Для учета прямых затрат используются калькуляционные счета, для учета косвенных – собирательно-распределительные счета.

Абзорпшен-костинг традиционно применяется в отечественном учете без альтернативных методов, поэтому специального названия не имел.

Система калькулирования «Директ-костинг».

В бухгалтерском учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость (усеченная). Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Одной из модификаций данной системы является калькуляционная система «Директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость формируется и планируется только в части переменных затрат.

Постоянные расходы собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете балансового финансового результата за отчетный период. По переменным расходам оценивают также запасы (остатки готовой продукции на складах) и незавершенное производство.

Автор системы – американский экономист Д. Ч. Гаррисон (1936 г.). Начало практического применения – 1953 год, в США, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В переводе название системы звучит как система учета прямых затрат. Однако позднее «Директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда некоторая условность в названии.

Принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным затратам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования и относятся на себестоимость продаж общей суммой без подразделения по видам изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции (Д 90/2 – К 26 и Д 90/2 – К 25).

Применение системы «Директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов (с разделением на постоянную и переменную части). Использование системы «Директ-костинг» кардинально меняет подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах двухступенчатая и содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанный по переменным издержкам. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

3) Классификация методов по оперативности учета и контроля за затратами. Калькуляционные системы по оперативности учета и контроля за затратами делятся на: систему фактической себестоимости, систему нормативной себестоимости, систему смешанной себестоимости и систему «Стандарт-кост».

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости,как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Результатом этого метода является фактическая себестоимость (полная, «Историческая» себестоимость), отражаемая в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми.

Эта система громоздка, неоперативна, не позволяет своевременно изыскивать и мобилизовывать внутрипроизводственные резервы.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется составлением предварительной нормативной калькуляции, то есть калькуляции себестоимости, исчисленной по действующим на предприятии нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления от норм по каждой статье. Этот метод позволяет анализировать отклонения и выявлять их причины.

При этом методе удобно пользоваться счетом 40 «Выпуск продукции», по дебету которого отражается фактическая себестоимость, а по кредиту – нормативная. Отклонения нормативной себестоимости от фактической ежемесячно списываются на себестоимость продаж.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Калькуляционная система смешанной себестоимости предусматривает расчет предварительной (провизорной) себестоимости на основании фактических прямых и плановых косвенных затрат. Эта система используется на предприятиях с длительным жизненным циклом затрат.

Калькуляционная система «Стандарт-кост» используется в зарубежной практике, и для отечественного учета является новым методом.

Название «Стандарт-кост» подразумевает себестоимость, установленную заранее. Исторически «Стандарт-кост» является прообразом отечественной системы нормативного метода учета.

Смысл системы «Стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в составе финансовых результатов предприятия.

3. Понятие себестоимости, ее виды и порядок формирования. Себестоимость продукции – это выражение в денежной форме затрат на ее производство и реализацию. Затраты, относимые на себестоимость продукции, определены ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Главой 25 Налогового кодекса РФ, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в части, не противоречащей указанным выше документам.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традиционно выделяется себестоимость цеховая, производственная и полная. Цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы, то есть характеризует затраты цеха на изготовление продукции. Производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции. Полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму расходов по реализации, то есть отражает затраты предприятия на производство и реализацию.

В соответствии же с Международными стандартами бухгалтерского учета в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные затраты: прямые затраты и общепроизводственные, в полную себестоимость входят производственные затраты, общехозяйственные и сбытовые.

Различают также себестоимость индивидуальную и среднеотраслевую, плановую и фактическую, полную и усеченную и т. д.

4. Учет основного производства и калькулирование себестоимости его продукции. Для учета основного производства используется счет 20 «Основное производство». Счет активный, калькуляционный. По дебету счета в течение отчетного периода группируются фактические затраты на производство. По кредиту отражается выпуск продукции, работ или услуг. Счет 20 «Основное производство» может иметь сальдо на начало или конец отчетного периода, которое показывает сумму затрат незавершенного производства.

Готовая продукция (работы, услуги) основного производства в соответствии с учетной политикой организации могут оцениваться по фактической себестоимости (полной или усеченной), плановой или нормативной себестоимости, а также по договорным ценам или ценам реализации.

Аналитический учет по счету 20 организуется в калькуляционных картах, в лицевых счетах и других ведомостях. Синтетический учет ведется в журнале-ордере № 10.

Калькуляция фактической себестоимости основного производства осуществляется в конце отчетного периода после распределения затрат вспомогательных производств, а также общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В фактическую себестоимость продукции основного производства включаются незавершенное производство на начало отчетного периода, затраты за отчетный период и минусуются затраты незавершенного производства на конец отчетного периода, стоимость возвратных отходов и затраты по исправимому браку (списанные на счет 28 «Брак в производстве»).

После определения фактической себестоимости производится корректировка плановой (нормативной) себестоимости до уровня фактической путем списания отклонений между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью дополнительной проводкой или сторнировочной записью.

5. Учет вспомогательных производств и калькулирование выполненных ими работ и услуг (продукции). Для учета вспомогательных производств предназначен счет 23 «Вспомогательные производства». Счет активный, калькуляционный. По дебету счета отражаются затраты вспомогательных производств, по кредиту производится распределение работ и услуг.

Работы и услуги вспомогательных производств чаще всего оцениваются по фактической себестоимости. Поэтому калькуляция фактической себестоимости работ и услуг производится ежемесячно.

Работы и услуги в сумме фактической себестоимости распределяются с кредита счета 23 в дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и др. После распределения счет 23 закрывается без остатка, исключение может быть по ремонтным цехам.

6. Учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Для учета общепроизводственных расходов предназначен счет 25 «Общепроизводственные расходы». Счет активный, собирательно-распределительный. По дебету счета 25 в течение отчетного периода собираются затраты по управлению и организации производства в отдельных цехах или отраслях предприятия (заработная плата специалистов, бригадиров, мастеров, нормировщиков; амортизация внеоборотных активов цехового характера; затраты на охрану труда; транспортное обслуживание работ; содержание машин и оборудования и т. д.). В конце отчетного периода по кредиту счета 25 производится распределение затрат на себестоимость произведенной в данном цехе или отрасли продукции. После распределения счет 25 закрывается без остатка.

Общехозяйственные расходы – это затраты предприятия по управлению и обслуживанию деятельности в целом. Они делятся на административно-управленческие, хозяйственные и непроизводительные. Для учета общехозяйственных расходов предназначен счет 26 «Общехозяйственные расходы». По дебету счета в течение отчетного периода собираются затраты (административно-управленческие: заработная плата администрации, содержание административных зданий, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, командировочные расходы и др.; хозяйственные: заработная хозяйственного персонала, содержание хозяйственных построек, территорий предприятия, внутрихозяйственных дорог и др.; непроизводительные: потери от простоев, проценты по кредитам и займам, затраты на повышение квалификации, подготовку и переподготовку кадров и т. д.). По кредиту счета 26 в конце отчетного периода производится распределение затрат на себестоимость продукции основного производства.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости распределения этих расходов. Распределяться общепроизводственные и общехозяйственные расходы могут согласно учетной политике организации разными способами: пропорционально заработной плате производственных рабочих, общей сумме прямых затрат, объемам производства или реализации и др.

7. Организация учета обслуживающих производств и подсобных хозяйств. Для учета обслуживающих производств используется 29 счет «Обслуживающие производства и хозяйства». По дебету счета в течение отчетного периода отражаются затраты на ведение жилищно-коммунального хозяйства, детских дошкольных учреждений, здравниц, предприятий общественного питания и др. По кредиту производится отражение стоимости оказанных услуг для работников предприятия, населению или «на сторону». Услуги обслуживающих производств чаще всего отражаются по принятым (установленным) в данной организации ценам, исключение составляют предприятия общественного питания. В конце отчетного периода разница между дебетом и кредитом счета 29 списывается на финансовые результаты (91 счет), и счет закрывается без остатка.

Подсобные производства и хозяйства в зависимости от своего характера и размеров могут учитываться на счетах 20 «Основное производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В подсобных хозяйствах производится готовая продукция (работы и услуги), которая может оцениваться согласно учетной политике по фактической или плановой (нормативной) себестоимости.

На счетах подсобных хозяйств может быть сальдо, которое показывает сумму затрат незавершенного производства.

Тесты

Укажите правильный вариант ответа

1. Полная фактическая себестоимость реализованной продукции определяется:

а) суммированием всех затрат на производство;

б) производственная себестоимость плюс расходы на продажу;

в) вычитанием из производственной себестоимости остатков незавершенного производства;

г) производственная себестоимость плюс расходы на продажу плюс НДС.

2. В качестве базы распределения общехозяйственных расходов используется:

а) основная заработная плата производственных рабочих;

б) сумма прямых затрат на изготовление продукции;

в) сметная (нормативная) ставка;

г) все перечисленное.

3. На счетах бухгалтерского учета при обнаружении в основном цехе исправимого брака составляются бухгалтерские записи:

а) дебет 28 – кредит 20; б) дебет 10 – кредит 28;

в) дебет 20 – кредит 21; г) дебет 70 – кредит 28.

4. Бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета дебет 20 – кредит 97 отражается хозяйственная операция:

а) списание потерь от брака;

б) создание резерва на текущий ремонт основных средств;

в) погашение расходов на освоение новых видов продукции;

г) списание общепроизводственных расходов.

5. На счетах бухгалтерского учета списание общепроизводственных расходов отражается бухгалтерскими записями:

а) дебет 25 – кредит 02; б) дебет 23 – кредит 26;

в) дебет 43 – кредит 25; г) дебет 20 – кредит 25.

6. Выявленная недостача незавершенного производства в цехе основного производства на счетах бухгалтерского учета отражается бухгалтерскими записями:

а) дебет 10 – кредит 20; б) дебет 94 – кредит 20;

в) дебет 73/2 – кредит 21; г) дебет 91/2 – кредит 94.

7. Списание суточных сверх норм отражается на счетах бухгалтерского учета бухгалтерскими записями:

а) дебет 26 – кредит 71; б) дебет 91/2 – кредит 71;

в) дебет 99 – кредит 71.

8. В себестоимость продукции можно включать затраты по ремонту основных средств:

а) по текущему ремонту и сезонному обслуживанию;

б) по капитальному ремонту;

в) по всем видам ремонта и сезонному обслуживанию.