Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции – это совокупность приемов документирования и способов аналитического учета затрат на производство, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

В соответствии с Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь учет затрат на производство организуется в зависимости от вида продукции, типа и характера организации производства и управления с применением нормативного, позаказного и попередельного методов.

Реформирование бухгалтерского учета обусловило появление новых методов, отражающих состав учитываемых затрат (метод сокращенной себестоимости – директ-костинг), сферы деятельности предприятий (АВС), центры ответственности. На практике получил распространение метод сокращенной себестоимости по переменным затратам.

На рисунке 7.1 представлена классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, получивших наибольшее распространение в современной практике бухгалтерского учета.

Рисунок 7.1 – Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости предполагает ведение оперативного раздельного учета затрат по нормам, отклонений от норм и изменений норм. Нормативная себестоимость отдельных изделий разрабатывается предварительно до начала производственного периода на основе действующих на предприятии норм затрат трудовых, материальных и других ресурсов и положена в основу калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод предусматривает выполнение следующих работ:

- составление нормативных калькуляций себестоимости на весь развернутый ассортимент продукции по действующим на начало месяца нормам и нормативам;

- оперативный учет изменений норм по технико-экономическим мероприятиям, инициаторам изменений, объектам учета затрат и объектам калькулирования;

- выявление, документирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям расходов;

- систематизация фактических затрат на производство по объектам учета с подразделением на расходы по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм

- исчисление фактической себестоимости отдельных изделий путем суммирования нормативной себестоимости по каждой калькуляционной статье и величины отклонений и изменений норм, рассчитанных по групповым коэффициентам.

Нормативный метод учета применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

Отличие метода фактической себестоимости от нормативного метода заключается в том, что при расчете фактической себестоимости не ведется текущий учет отклонений и изменений норм. Для определения величины фактической себестоимости производится учетная регистрация фактических затрат в момент их возникновения в процессе производства. Полученные данные о затратах группируются по калькуляционным статьям, местам возникновения, видам производства, и распределяются по объектам учета и калькулирования.

Попроцессный метод разграничивает калькуляционный аналитический учет затрат на производство на отдельные процессы, стадии изготовления по видам продукции, выполнения работ. Определение себестоимости заключается в суммировании затрат по отдельным процессам за отчетный период времени

Этот метод применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, лесозаготовительной), перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности) и в энергетике. В этих отраслях краткий технологический цикл, размеры незавершенного производства незначительны (или полностью отсутствует), ограниченная номенклатура выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования. Выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы. Превращение сырья в готовую продукцию происходит в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряда отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

При попередельном методе учета затраты на производство продукции учитываются по переделам, фазам, стадиям производства и статьям расходов. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца.

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий).

Традиционным для отечественного учета является учет затрат калькуляционным методом, с подразделением всех затрат на прямые и косвенные, подсчетом и калькулированием полной себестоимости полученной продукции, выполненных работ и услуг.

Другой принципиально новый для отечественной учетной теории и практики, но уже применяющийся в работе предприятий метод расчета сокращенной себестоимости предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные переменные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические постоянные, более связанные с длительностью отчетного периода.

Главной особенностью метода расчета сокращенной себестоимости, является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на финансовые результаты. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий.

По переменным расходам оценивают также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода и незавершенное производство.

Учет сокращенной себестоимости выражается в настоящее время в возможности применять бухгалтерскую запись: дебет счета 90 «Реализация» - кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», на котором учитываются так называ­емые периодические расходы (управленческие расходы) – связанные в основном с содержанием предприятия как единого имуще­ственно-финансового комплекса.

Использование метода расчета сокращенной себестоимости влияет и на порядок расчета финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о прибылях и убытках содержит промежуточный показатель – валовый доход. В состав валового дохода входят прибыль и постоянные расходы.

Для разграничения производственных затрат по видам выпускаемой продукции и исчисления себестоимости единицы продукции используются способы калькулирования. Выбор способа калькулирования определяется технологией и организацией производства, свойствами производимой продукции. В практической работе бухгалтерий промышленных предприятий используют различные способы калькулирования (см. рисунок 7.2).

Способ прямого расчета заключается в суммировании всех затрат на изделие по статьям калькуляции и делении их на количество единиц выпущенных изделий.

При использовании способа исключения затрат один из продуктов, получаемых в данном производстве (стадии, переделе), считается основным, а все остальные рассматриваются как попутные. Метод исключения состоит в том, что из общей суммы затрат на производство исключается себестоимость попутной продукции и полученная величина считается себестоимостью основного продукта. Этот метод может применяться только при наличии явно выраженного основного продукта и небольшом удельном весе попутной продукции. При этом должна быть обеспечена экономически обоснованная оценка получаемой попутной продукции.

Плановая себестоимость попутной продукции может быть определена либо путем использования производственной себестоимости соответствующей продукции при обособленном производстве, либо при отсутствии обособленного производства, - ее производственной себестоимости, учтенной в расчетах оптовой цены (т.е. цены предприятия за вычетом прибыли и внепроизводственных расходов).

Рисунок 7.2 – Способы калькулирования себестоимости продукции

Попутные продукты, получаемые в одном цехе и подлежащие дальнейшей переработке в другом, рассматриваются как попутные полуфабрикаты, оцениваемые, как правило, исходя из производственной себестоимости, учтенной в оптовой цене на сырье, которое они заменяют (с учетом содержания в них основного вещества).

Способ пропорционального распределения затрат применяется в комплексных производствах, в которых одновременно получают несколько основных продуктов и отсутствует попутная продукция. При этом методе общие затраты на производство распределяются между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованной базе. С учетом особенностей производства база распределения может устанавливаться исходя из норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, соотношения затрат на обработку, устойчивых мировых и достаточно обоснованных внутренних оптовых цен, физико-химических свойств получаемой продукции и др. Допускается также распределение общих затрат пропорционально себестоимости таких же или аналогичных (заменяющих) продуктов, получаемых в обособленных производствах.

Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент «единица», а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (содержания органических веществ, совокупных потребительских свойств получаемых продуктов и так далее).

Нормативный способ калькулирования предполагает исчисление фактической себестоимости калькуляционной единицы путем суммирования нормативной себестоимости единицы с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования.

Комбинированный способ является смешанным между коэффициентным и способом исключения затрат.