Учет затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятий (Activity based costing или АВС-метод) получил распространение в конце 1980-х годов на зарубежных предприятиях и предназначен для определения стоимости изделий, работ, услуг на основе систематизации расходов по функциям производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Функции снабжения, производства, технического обеспечения, продаж и управления могут далее детализироваться на составные части, операции и процессы, такие например, как технологические производственные операции, ремонт оборудования, реклама, послепродажное обслуживание и др. В основе этого метода лежит понятие «деятельность», которое определяет специфику предприятия. Каждая сфера деятельности предприятия или функция требуют затрат определенных ресурсов.

При АВС-методе производственные затраты группируются вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относятся на себестоимость конкретных видов продукции или изделий. Накладные расходы являются при этом основным объектом учета и анализа. В общем виде взаимосвязь группировок, используемых в традиционных формах учета затрат с группировками по функциям представлена на рисунке 6.1.

Группировка затрат по видам (элементам)	Сумма затрат, т.р.		Группировка затрат по функциям	Сумма затрат, т.р.
Материалы			Снабжение
Заработная плата с отчислениями			Производство
Обслуживание произ-ва
Амортизация			Управление
Прочие расходы			Сбыт
Всего	1 660		Всего	1 660

Рисунок 6.1 – Группировки затрат по видам (элементам) и по функциям производственно-хозяйственной деятельности

Внедрение системы функционального учета затрат и результатов деятельности предприятий предполагает осуществление следующих мероприятий:

1. Определение основных сфер и функций деятельности, имеющих место на предприятии.

2. Группировка расходов по выделенным сферам и функциям деятельности предприятия.

3. Определение носителя затрат для каждой группировки расходов.

4. Определение ставок поглощения накладных расходов или стоимости носителей затрат.

5. Определение себестоимости отдельных видов продукции в соответствии с объемами носителей затрат.

На первом этапе определяется перечень основных производственных функций, сфер деятельности предприятия, выступающих в качестве объектов учета затрат. При этом используются существующие на предприятии иерархические схемы функциональных структур, отражающие возможность их группировки по сферам деятельности. Кроме того, учитывается взаимозависимость между сферами деятельности и объектами планирования, такими как: производство, материально-техническое обеспечение, персонал, охрана природы, социальное развитие, фонды, инвестиции и другие.

В таблице 6.1 приведена укрупненная номенклатура сфер деятельности и функций для промышленного предприятия.

Таблица 6.1 – Укрупненный состав сфер деятельности и функций для промышленного предприятия

Сфера деятельности	Функция
1. Производство продукции	1.1. Производство продукции
	1.2. Контроль производства и качества продукции
2. Подготовка и освоение производства	2.1. Освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов
	2.2. Освоение новых видов продукции и техно­логических процессов
3. Научно-техническая деятельность	3.1. Научно-техническая деятельность
4. Обслуживание производственного процесса	4.1. Материально-техниче­ское снабжение произ­водства
	4.2. Внутризаводское перемещение грузов
	4.3. Поддержание производственного оборудования в рабочем состоянии
5. Содержание зданий, сооружений	5.1. Содержание зданий, сооружений
6. Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг)	6.1. Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг)
7. Обеспечение нормальных условий труда	7.1. Охрана труда
	7.2. Социальная защита
8. Охрана окружающей среды	8.1. Охрана окружающей среды
9. Управление производством	9.1. Содержание аппарата управления
	9.2. Командировки и транспортное обслужи­вание работников
	9.3. Автоматизация управ­ления, организаци­онное и информационно-мето­дическое обеспечение управления
	9.4. Внешнеэкономические связи
10. Управление кадрами	10.1. Набор кадров
	10.2. Подготовка и повышение квалификации кадров

На втором этапе создаются группировки (или центры) затрат путем трансформации затрат, собираемых по статьям калькуляции в группировку по сферам деятельности. Производится дифференцированная группировка прямых и косвенных, основных и накладных затрат предприятия.

Прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу могут быть отнесены к единственной функции – «производство продукции». Механизм сбора информации и схема документооборота по прямым затратам остаются традиционными.

Затраты, которые являются косвенными и не могут быть прямо включены в себестоимость выпущенной продукции перераспределяются по различным производственно-хозяйственным функциям. Группировки затрат по функциям не должны пересекаться, т.е.один и тот же вид затрат должен принадлежать только одной сфере деятельности и включаться только в одну функциональную группу на каждом уровне подчиненности. Для оп­ределения затрат в разрезе функций предъявляются дополнительные требования к оформлению первичных документов, отражающих расходы предпри­ятия. В них указывают наименование или кодовое обозначение сфер деятельности или функций.

Вариант распределения затрат по сферам деятельности представлен в таблице 6.2.

Группировка накладных расходов по сферам деятельности может совпадать с расходами структурных подразделений. Например, к затратам, связанным с осуществлением функции «Материально-техниче­ское снабжение произ­водства» относятся расходы такого структурного подразделения как отдел снабжения. Это касается общехозяйственных расходов, которые можно разделить на два вида: расходы, сгруппированные в разрезе функциональных управленческих подразделений, и расходы, сгруппированные по видам деятельности, которые невозможно однозначно отнести на какое-либо функциональное подразделение.

Третий этап связан с поиском кост-драйвера, т.е. носителя затрат для каждой сферы деятельности или функции. Это определенное условие объединения затрат в однородные группировки.

Под носителем понимается база распределения затрат, от которой в пропорциональной зависимости находится величина затрат, отнесенная к конкретной производственно-хозяйственной функции. Обычно, кост-драйверы это – детали, полуфабрикаты, количество заказов на поставку сырья, число единиц их хранения, количество наладок оборудования или ремонтов и т.п.(см. таблицу 6.2).

В рамках метода АВС накладные расходы в ряде случаев являются не объектами распределения, а группой затрат, которые прямо прослеживаются до изделий и продуктов через систему носителей затрат, т.е. поглощаются.

Поглощение накладных расходов – это процесс аккумулирования накладных расходов на продукты прямым путем через систему носителей затрат для формирования себестоимости произведенной продукции.

Таблица 6.2 – Группировка косвенных затрат по функциям производственно-хозяйственной деятельности и возможные носители затрат для поглощения накладных расходов (фрагмент)

Наименование функции	Содержание накладных расходов по видам деятельности	Носитель затрат (кост-драйвер)
Материально-техниче­ское снабжение произ­водства	Стоимость железнодорожных и автомобильных перевозок Оплата труда с отчислениями Расходы на командировки Услуги сторонних организаций и др.	Покупная стоимость материалов, Объемы поставок
Внутризаводское перемещение грузов	Амортизация транспортных средств Расходы на материалы, топливо Оплата труда с отчислениями Услуги сторонних организаций и др.	Объем перевозок грузов, время работы, заказы
Поддержание производственного оборудования в рабочем состоянии	Расходы на вспомогательные материалы, детали, энергию Оплата труда с отчислениями и др.	Машино-часы, коэффициенто-часы, количество ремонтов, наладок оборудования
Содержание зданий, сооружений	Расходы на отопление, освещение, водоснабжение и др. Стоимость материалов, израсхо-дованных на хозяйственные нужды Оплата труда с отчислениями Услуги и работы сторонних организаций и др.	Площадь складов, занимаемая продукцией Объем производства
Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг)	Расходы на командировки Оплата труда с отчислениями Услуги сторонних организаций Расходы на рекламу и др.	Объем реализации
Содержание аппарата управления	Оплата труда с отчислениями Расходы на канцелярские принадлежности Расходы на командировки и др.	Численность работающих, человеко-часы

Носители затрат часто характеризуются наличием тесной, а иногда, прямой, связи с производимой продукцией. Поэтому накладные расходы, сгруппированные по таким носителям, могут быть прямыми (прямо списываться на продукт), не являясь при этом переменными. Примером могут служить командировочные расходы. Если командировка связана с производством или продвижением на рынок конкретного продукта, то командировочные расходы относят прямо на него.

На четвертом этапе для каждой группы затрат рассчитывается групповая ставка – показатель затрат на единицу носителя затрат. Например, величина затрат в стоимостном выражении на один произведенный ремонт оборудования. Ставка поглощения рассчитывается путем деления суммы расходов определенного вида деятельности на величину носителей затрат.

Таким образом, на первых этапах создается информационно-методологическая база функционального учета затрат. База включает: перечень производственных функций, группировку расходов отчетного периода, носители затрат (кост-драйверы), вычисленные ставки распределения расходов. Кроме того, на подготовительной стадии разрабатывается методика расчета групповых ставок распределения расходов.

На последнем, пятом этапе затраты относятся на виды продукции с учетом вычисленных ставок и определяется себестоимость выпущенной продукции.

Методика ведения управленческого учета затрат по функциям предполагает использование разработанной системы счетов управленческой бухгалтерии.

В существующем Типовом плане счетов бухгалтерского учета, что видно из таблицы 6.3, разные сферы деятельности находят отражение на одних и тех же счетах, создавая трудности систематизации и анализа затрат по сферам деятельности. Для устранения этого недостатка к счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» открываются субсчета, отражающие сферы деятельности:

1 – Производство, 2 – Подготовка и освоение производства, 3 – Научно-техническая деятельность, 4 – Обслуживание производственного процесса, 5 – Содержание зданий, сооружений, 6 – Охрана труда и социальная защита, 7 – Управление производством. На счете 26 дополнительно открываются субсчета 8 – Охрана окружающей среды и 9 – Управление кадрами.

Для отражения функций производственно-хозяйственной деятельности открываются субсчета второго уровня. Например, на счете 26/4/2 будут отражаться общехозяйственные расходы для сферы деятельности «Обслуживание производственного процесса» и функции «Внутризаводское перемещение грузов» (см. таблицу 6.4).

Таблица 6.3 – Отражение сфер деятельности, как объектов учета затрат, на счетах бухгалтерского учета

Сфера деятельности	Объект управления	Номер счета
1. Производство продукции	Производственная программа	20, 25, 26, 28
2. Подготовка и освоение производства	Новые цеха, производства, виды продукции, технологические процессы	20, 23, 25, 26
3. Научно-техническая деятельность	Средства повышения эффективности производства	20, 23, 25, 26
4. Обслуживание производ­ственного процесса	Заказы на материально-техническое обеспечение производства, оборудование, транспорт	23, 25, 26, 44
5. Содержание зданий, сооружений	Здания, сооружения	25, 26
6. Сбыт (реализация) продукции (работ, услуг)	Готовая продукция (работы, услуги)
7. Обеспечение нормальных условий труда, охрана труда, социальная защита	Средства охраны труда, Социальной защиты	23, 25, 26, 29
8. Охрана окружающей среды	Средства охраны окружающей среды
9. Управление производством	Средства управления производст­вом (люди, техника, информация)	25, 26
10. Управление кадрами	Кадры

Таблица 6.4 – Методика учета затрат по сферам деятельности и функциям с использованием субсчетов первого и второго порядка

Вид расходов	Дебет	Кредит
счет	субсчет	счет
Стоимость смазочных и обтирочных материалов, израсходованных на содержание собственных транспортных средств общезаводского назначения		4 / 2
Амортизация собственных транспортных средств общезаводского назначения		4 / 2
Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование		4 / 3
Затраты на оплату труда рабочих, выполняющих ремонтные работы здания цеха		5 / 1
Затраты на оплату труда рабочих, выполняющих ремонтные работы здания заводоуправления		5 / 1
Услуги сторонних организаций по сторожевой охране		7 / 1
Погашение стоимости используемых программных средств		9 / 3

Методика управленческого учета затрат по функциям принципиально отличается от традиционных методов. Во-первых, сбор затрат осуществляется не по структурным подразделениям, а по сферам деятельности и функциям. В результате отпадает необходимость перераспределения затрат обслуживающих подразделений по производственным подразделениям промышленных предприятий. Во-вторых, используется новая технология формирования базы поглощения затрат. При методе функционального учета устанавливается максимальная связь базисных параметров с распределяемыми расходами, применяется несколько баз поглощения затрат. Это дает возможность учесть влияние многих факторов на уровень поглощаемых затрат.

Наряду с оперативностью заметным преимуществом учета затрат по функциям являются: большая информативность, наглядность и открытость управленческой отчетности о фактическом состоянии уровня затрат на предприятии. Руководство имеет возможность получить сведения о том, какое звено в числе производственных функций наиболее слабое, где кроются резервы экономии затрат.