Методика аудиту загальновиробничих витрат та його удосконалення

Метою організації аудиту витрат і собівартості продукції є забезпечення складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат і собівартості реалізованої продукції, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів [22,с.408].

При проведенні аудиту загальновиробничих витрат вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання. Предметна область дослідження включає інформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів виробничої діяльності. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.

До зовнішніх джерел аудиту загальновиробничих витрат відносяться:

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 року, № 996;

2. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.03 №3125;

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати».

4. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Інструкція по використанню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Затв. наказом МФУ від 30.11.99 №291;

5. Методичні рекомендації із формування собівартості продукції (робіт, послуг).

6. П(С)БО 9 “Запаси” (в частині списання запасів на витрати виробництва).

Внутрішні джерела інформації аудиту загальновиробничих витрат на ДП ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат № 6:

а) первинні документи: лімітно-заборні картки (форма №М-8, М-9,М-28, М-28а), акти вибуття МШП (форма №МШ-4), акт на списання інструментів (форма №МШ-5), особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-6), акт-вимога на заміну матеріалів (форма №М-10), накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11), картка складського обліку матеріалів (форма №М-12), накладна на відпуск товарно-матеріальних цінностей (форма №М-20), акт про витрату давальницьких матеріалів (форма №М-23), інвентарний опис товарно-матеріальних цінностей (форма №М-21), листок обліку простоїв (форма №П-16), накопичу вальна картка обліку виробітку і заробітної плати (форма №П-55 та П-56), подорожній лист вантажного автомобіля (форма №2), подорожній лист службового легкового автомобіля (форма №3), товарно-транспортна накладна (форма №1-ТН), рапорт-наряд про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ-4), рапорт про роботу будівельної машини (механізму) (форма №ЕСМ- 3), подорожній лист будівельної машини (форма №ЕСМ-2), акти інвентаризації (форма № інв-4, інв-5, інв-6, інв-8, інв-9, інв-10, інв-11, бухгалтерські довідки;

б) аналітичні документи: відомість обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв (форма №МШ-7), матеріальний звіт (форма №М-19), розрахунково-платіжна відомість (форма №П-49), розрахункова відомість (форма №П-51), журнал обліку роботи будівельних машин (механізмів) (форма №ЕСМ-6), відомість результатів інвентаризації, відомість 5.1;

в) синтетичні документи: журнал 5 або 5А (затверджено наказом мінфін України від 29.12.2000р. №356);

г) головна книга в частині рахунків 23 «Виробництво», 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності», 95 «Фінансові витрати», 96 «Втрати від участі в капіталі», 97 «Інші витрати», 98 «Податок на прибуток»;

д) баланс (форма №1) в частині незавершеного виробництва (рядочок 1100);

ж) звіт про фінансові результати (форма №2 рядочки 2500 «Матеріальні витрати», 2505 «Витрати на оплату праці», 2510 «Відрахування на соціальні заходи», 2515 «Амортизація», 2520 «Інші операційні витрати».

з) акти перевірки інших суб’єктів контролю (внутрішніх аудиторів, перевіряючи контрольно-ревізійного управління, податківців);

к) накази, розпорядження, пояснювальні записки тощо.

Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до аудиту загальновиробничих витрат, кінцевим результатом якого є складання плану аудиту.

Під час здійснення аудиту загальновиробничих витрат підприємства широко використовують дані, отримані в результаті перевірки виробничих запасів, зносу необоротних активів та інших складових витрат. При аудиті витрат, що формують собівартість виготовленої продукції, наданих послуг, тобто аудиту виробничої діяльності, необхідно встановити:

1) обґрунтованість об'єктів і номенклатури статей витрат;

2) правильність документального оформлення операцій з обліку витрат і виходу продукції;

3) достовірність обліку витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції;

4) достовірність формування, розподілу та відображення в обліку загальновиробничих витрат;

5) повноту оприбуткування продукції та правильність відображення в обліку.

При аудиті оцінних значень аудитор може застосовувати наступні аудиторські процедури:

1. Оглядову перевірку й тестування процесу, які використовуються керівництвом при виведенні оціночних значень, до них відносяться:

2. Оцінку для порівняння з наявним значенням;

3. Оглядову перевірку наступної події для підтвердження наявної оцінки.

За даними ДП ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат № 6 аудит загальновиробничих витрат буде мати такий предмет та процедури перевірки.

Процедури аудиту загальновиробничих витрат можна поділити на два блоки: загальні процедури та детальні тести зі складу загальновиробничих витрат.

Загальними процедурами є такі способи перевірки загальновиробничих витрат, які діють всебічну оцінку правильності ведення обліку та розподілу загальновиробничих витрат, достовірності відображення їх у первинних документах та облікових регустрах. Блок цих процедур розпочинаються з отримання в ході усної бесіди з персоналом клієнта відомостей про організацію обліку загальновиробничих витрат на підприємстві. З такого роду бесід аудитор може отримати інформацію про методи обліку загальновиробничих витрат, рахунки бухгалтерського обліку і порядок віднесення на них загальновиробничих витрат, порядок обліку і списання загальновиробничих витрат, облікові регістри з відображення загальновиробничих витрат, розподіл обов'язків між співробітниками бухгалтерії, що «ведуть» витратні рахунки, процедури контролю в циклі загальновиробничих витрат, основні статті загальновиробничих витрат (тобто мають найбільшу питому вагу в загальному об'ємі витрат). Проте під час усних бесід завжди існує ризик отримання неповної, чи суб’єктивно викривленої інформації, через що аудитор переходить до наступної процедури отримання облікових регістрів, які містять записи за кожною господарською операцією; перевірка правильності визначення підсумків і перенесення даних в Головну книгу.

Перевіривши облікові регістри та господарські операції в них, аудитор складає вибірку загальновиробничих витрат, понесених в періоді, з включенням в неї великих сум, виражених в гривнях і валюті, незвичайних операцій і деякої частини дрібних сум. Далі аудитор повинен порівняти вказані в обліковому регістрі сум і місяця, до якого вони відносяться, з первинними документами — рахунками, договорами, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними та ін.

Необхідною також є перевірка наявності у документах всіх необхідних реквізитів: найменування документа, дата складання, найменування організації, від імені якої складений документ, зміст господарської операції, її вимірники в натуральному і грошовому виразі, найменування посадовців та їх особисті підписи (додаток Ж). За цим слідує перевірка віднесення загальновиробничих витрат до того періоду, в якому вони реально понесені (тобто до періоду, до якого відноситься пов'язана з ними діяльність), шляхом порівняння даних первинних документів з бухгалтерськими записами. Далі потрібно звірити віднесення загальновиробничих витрат на відповідні рахунки.

Наступним етапом загальних процедур є перевірка санкціонування всіх загальновиробничих витрат шляхом ознайомлення з внутрішніми документами організації за підписом генерального директора, фінансового директора або інших уповноважених співробітників, регламентуючими політику організації за твердженням витрат.

І останньої загальною процедурою буде вивчення результатів перерахованих процедур на предмет відповідності ведення обліку клієнтом встановленим методикам [20, c. 128].

Після того як загальні процедури аудиту загальновиробничих витрат було завершено, аудитор переходить до наступного блоку процедур – детальні тести зі складу загальновиробничих витрат.

В першу чергу аудтор проводитиме процедуру перевірки при здійсненні організацією декількох видів діяльності, випуску продукції декількох видів, наявності роздільного обліку загальновиробничих витрат, а також відповідності загальновиробничих витрат конкретному виду діяльності. Після чого здійснюється перевірка акуратності запису (наявність випадкових арифметичних і інших помилок).

Особливу увагу аудиторові слід приділити перевірці незвичайних операцій, проводок з нестандартною кореспонденцією рахунків. Такі операції слід перевіряти дуже ретельно, просити документи на підставі якийх здійснювались такі проведення, адже за такими операціями можуть укривать шахрайство. З цієї процедури слідує перевірка документального обгрунтовування загальновиробничих витрат (додаток З). Потім потрібно перевірити правильність оцінки та відображення у звітності загальновиробничих витрат (ф.2 та примітки до фінансової звітності), а також правильності і обгрунтованості включення до загальновиробничих витрат.

Заключними процедурами детальних тестів зі складу загальновиробничих витрат будуть перевірка правильності визначення та обліку загальновиробничих витрат та перевірка порядку визначення та списання загальновиробничих витрат, відповідність методу, вибраному в обліковій політиці, послідовність його вживання.

Результати перевірки загальновиробничих витрат оформлюють у робочих документах [16, c. 372].

Ми пропонуємо удосконалену методику аудиту, в якій представлено перелік основних показників діяльності промислового підприємства, які в першу чергу потребують перевірки.

За перевірки загальновиробничих витрат підприємств аудитор має звернути увагу на правильність списання фактичних матеріальних цінностей, витрат на їх закупівлю і списання на окремі види калькуляційної одиниці. Особливу увагу необхідно приділити впливу цін на матеріальні цінності і транспортно‑заготівельні витрати. За визначенням сум відхилень за закупленими матеріальними цінностями аудитор перевіряє, чи не має місце зміна вартості одних матеріалів на другі види з метою регулювання фактичної собівартості готової продукції. Крім того, встановлюються факти списання на собівартість витрат, які не належать до матеріалів, що використовуються у виробництві, тобто тих, які використовуються за проведення будівельних і ремонтних робіт загального виробничого призначення.

З особливою увагою аудитор повинен перевірити правильність списання матеріальних витрат на окремі види калькулювання продукції. З цією метою для перевірки використовуються первинні документи з витрачання матеріальних цінностей (норми і нормативи), звітні документи структурних підрозділів, оскільки неправильне списання матеріальних витрат невиправдано збільшує або зменшує ціну на продукцію, що впливає на обсяги реалізації, а невиправдане зниження ціни приводить до зменшення прибутку або збитковості підприємства.

Вивчаючи склад елементів «Витрати на оплату праці», аудитор повинен дослідити його складові частини; причини виплат за сумісництво професій, за роботу понад встановлений термін; оплату основних і додаткових відпусток, виплат за роботу у вечірню і нічну зміни.

При здійсненні аудиту передбачено перевірити графіки проведення ремонтів; внутрішню організаційно-розпорядчу документацію; попередні матеріали державного і внутрішнього контролю; первинні зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку та фінансову і статистичну звітність.

Аудиторська перевірка формується у відповідній послідовності: від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору. В аудиторській фірмі бажано мати апробовані методики аудиторської перевірки, що дає змогу знизити до мінімуму ризик перевірки, а також зменшити термін її проведення.

Кожне підприємство веде бухгалтерський облік на основі власної облікової політики. Деякі підприємства сприймають обов’язковість аудиту як контроль чогось, а у всьому світі його розуміють як елемент інформування свого партнера. Тобто аудитор підтверджує інформацію партнера (за малим виключенням) і дозволяє судити про те, чи потрібно з ним співробітничати. Аудиторський висновок має бути визначено законом як елемент фінансової звітності. У виграші будуть і добросовісний аудитор, і підприємство, тому що аудитор виступає захисником інтересів останнього.