Существенность в аудите

При аудиторской проверке устанавливаются достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствие совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Под достоверностью в аудите понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Однако определение достоверности не раскрывает особенностей работы аудиторов с финансовой информацией экономического субъекта. Необходимо принять во внимание концепцию независимого аудита «точность представления», согласно которой аудитор не может провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. В связи с этим в аудиторской практике применяется принцип существенности. Исходя из этого принципа, аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных отношениях.

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор в процессе аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

В настоящее время вопросы, связанные с определением существенности, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».

В соответствии с определением этого стандарта аудиторской деятельности информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Таким образом, существенность информации — это свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства аудиторской организацией обнаружены не были.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе. Однако взятые в совокупности, выявленные искажения вместе с предполагаемыми могут носить существенный характер. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое появится в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц. При этом может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур. В случае если отмеченные искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением в нее исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. Аудитору следует принимать во внимание существенность при выполнении следующих работ: определение характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценка последствий искажений.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности — это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности оказывается не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При разработке плана работы аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Уровень существенности можно уточнить после завершения этапа планирования, под влиянием изменения отдельных обстоятельств или на основе полученной информации.

В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» не делается различий между качественными и количественными искажениями отчетности, причем при приближении совокупности неисправленных выявленных искажений к уровню существенности от аудитора требуется определить вероятность превышения уровня существенности обнаруженных и необнаруженных искажений. Однако внутренние аудиторские стандарты должны содержать указания и о количественных, и о качественных искажениях.

Примерами качественных искажений являются следующие:

· недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

· отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Планируя и проводя проверку, аудиторская организация определяет уровень существенности на основе внутрифирменных стандартов, содержащих соответствующие методики его расчета.

В аудиторской практике применяются различные методы оценки уровня существенности. Так, в американском аудите известны индуктивный и дедуктивный методы.

При индуктивном методе на стадии планирования аудиторы, исходя из полученных предварительных представлений о надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта, оценивают возможный уровень искажения остатков отдельных балансовых счетов в процентах к остатку по счету на конец года и в сумме. Далее все рассчитанные искажения суммируют и получают предполагаемое искажение валюты баланса. На последующих этапах аудита осуществляется сбор аудиторских доказательств, выявляющих фактическое искажение остатков на отдельных балансовых счетах и общий фактический уровень существенности искажения валюты баланса.

При дедуктивном методе на этапе планирования делается предположение об уровне существенности искажения общей суммы валюты баланса, в процентах к итогу на конец года и в сумме. Полученная ошибка распространяется на отдельные балансовые счета, в зависимости от полученной информации о надежности системы внутреннего контроля. На последующем этапе в результате сбора аудиторских доказательств выявляется фактическое искажение остатков на балансовых счетах и подсчитывается общий уровень существенности искажения валюты баланса.

В практике российского аудита при определении уровня существенности за основу принимают базовые показатели бухгалтерской отчетности. Прежним Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, было рекомендовано использовать следующие показатели:

· прибыль до налогообложения;

· валовой объем реализации без налога на добавленную стоимость (выручка нетто от продаж);

· валюта баланса;

· собственный капитал;

· общие затраты предприятия.

При этом допускалось применение как единого показателя уровня существенности, так и набора разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Такой метод может быть применен и в настоящее время в условиях действия федеральных и внутренних стандартов аудита.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть уточнено по завершении этапа планирования.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, а также их изменения должны утверждаться решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

В табл. 5.6 представлен условный числовой пример расчета уровней существенности как долей от базовых показателей. На основе определения данных долей в два этапа рассчитывается усредненный показатель уровня существенности по следующему алгоритму.

На первом этапе находим среднее арифметическое всех значений уровней, записанных в графе 4 табл. 9.1, выделяем наибольшее и наименьшее значения уровней и сравниваем их с полученным средним арифметическим значением. Если они значительно отличаются от среднего арифметического (более чем на 40—50 %), то мы их отбрасываем при дальнейших расчетах.

На втором этапе повторяем расчет среднего арифметического значения уровней существенности, приняв решение отбросить значительно отличающиеся значения. Полученное значение среднего уровня существенности округляем до ближайшего «удобного» числа так, чтобы оно отличалось от расчетного менее чем на 20 %.

Таблица 9.1 — Пример практического определения единого