Подготовительный этап

Рассмотрим подробнее действия аудиторов на подготовительном этапе независимого аудита.

Для принятия правильного решения о возможности сотрудничества с потенциальным клиентом необходимо по возможности собрать о его деятельности следующую информацию:

· специфика бизнеса;

· особенности налогообложения;

· особенности ведения учета, состава затрат в этом бизнесе;

· определение целей аудиторских услуг у клиента;

· сведения из средств массовой информации о потенциальном клиенте;

· информацию о потенциальном клиенте из других источников;

· наличие аудиторских услуг со стороны других аудиторских организаций, и если да, то выяснение причин смены аудиторов и ознакомление с аудиторским заключением;

· информацию о судебных процессах, арбитражных процессах, в которых участвовал потенциальный клиент за последние два-три года;

· информацию о серьезных проблемах с налоговыми органами, социальными фондами;

· сведения об изменении учредительных документов и причины изменений;

· экспресс-анализ бухгалтерской отчетности (на предмет правильности заполнения и соответствия показателей);

· предварительные сведения об организации бухгалтерского учета (степень компьютеризации, численность работников бухгалтерской службы);

· наличие филиалов и отделений, количество удаленных от офиса производственных и складских территорий;

· количество расчетных и валютных счетов, открытых в банках;

· наличие в отчетном периоде кредитных организаций;

· степень технической оснащенности, общее количество персонала.

Потенциальный клиент, желающий получить аудиторские услуги, направляет в аудиторскую организацию письмо, содержащее предложение о проведении аудита.

Рассмотрев первичную информацию о клиенте и соотнеся ее со своими возможностями — наличием квалифицированного персонала способного оказывать услуги именно этому клиенту, руководство аудиторской организации принимает решение о проведении аудита и направляет ему письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.

Данный документ составляется в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 07 октября 2004 г. № 532. Важно отметить обязательность данного стандарта для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, является офертой. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором данного экономического субъекта.

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

· по условиям аудиторской проверки;

· обязательствам аудиторской организации;

· обязательствам экономического субъекта.

Обязательные указания по условиям аудиторской проверки:

· об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

· должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;

· о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

· о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

Обязательные указания по обязательствам аудиторской организации:

· о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

· об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

· обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;

· о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Обязательные указания по обязательствам экономического субъекта:

· об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

· об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

· о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;

· о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может такжедополнительно включать в текст письма дополнительные обязательства.

Если при повторном аудите аудиторская организация решила,чтонет необходимости направлять новоеписьмо-обязательство, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

Основное назначение письма-обязательства — минимизировать разрыв между ожиданиями клиента и пониманием своих обязанностей аудиторами. Именно поэтому так важно письменное уведомление о том, какие объекты аудиторская организация наметила для проверки, что проверка проводится на выборочной основе (а не сплошным методом). Еще одним важным моментом в письме является уведомление администрации экономического субъекта о том, что она несет ответственность за достоверность и полноту представленной документации по бухгалтерскому учету и финансовой бухгалтерской отчетности.

Планирование аудита

После подтверждения клиентом согласия с условиями проведения аудита, изложенными в письме-обязательстве, аудиторская организация заключает с ним договор на проведение аудита.

В это время аудиторская организация приступает к планированию аудита — весьма ответственному этапу, определяющему разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудита регламентировано Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Данное Федеральное правило (стандарт) разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы, сверх тех, которые указаны в настоящем Федеральном правиле (стандарте).

Указанным Федеральным правилом (стандартом) отмечается, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была пройдена эффективно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в соответствии с положениями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», в том числе:

· общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

· особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие со времени предшествующего аудита;

· общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

· учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

· влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

· планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля (Федеральное правило (стандарт) аудиторской Деятельности № 8) и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

· ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8);

· установление уровней существенности для аудита (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4);

· возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

· выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

· относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

· влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

· существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текупщй контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

· привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

· привлечение экспертов;

· количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

· количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

· возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»);

· обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9);

· особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

· срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

· форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.

Аудитор должен запланировать выполнение аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц, и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финасовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. На данной стадии должны быть обеспечены требуемый уровень уверенности для проведения процедур проверки по существу, который достигается установлением уровня существенности, а также временные рамки проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Необходимо осуществить координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. В связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур, планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Данная работа проводится в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчётности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие.

Финансовые признаки:

· отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

· привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продлении срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

· изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

· существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

· неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

· неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

· значительные убытки от основной деятельности;

· трудности с соблюдением условий договора о займе;

· задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

· экономически нерациональные долговые обязательства;

· признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации.

Производственные признаки:

· увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

· потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

· существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

· существенный объем сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его.

Прочие признаки:

· несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

· судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица;

· внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в двенадцать месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных событий (запланированных или иных) или условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты»).

Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их отдаленности во времени, аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица, являются значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как миниимум в двенадцать месяцев со дня отчетной даты.

Аудиторам необходимо ознакомиться с хозяйственной деятельностью организации. Очень важно определить предмет основной деятельности аудируемого лица, осуществляемые помимо этого виды деятельности. Понимание особенностей деятельности необходимо аудитору, так как согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № 43н, доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции (товаров), поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату права пользования (владения и пользования) активами, права на объекты интеллектуальной собственности, участия в уставных капиталах других организаций, выручкой считается поступление от этой деятельности.

Аудиторы должны рассмотреть направления (области) деятельности аудируемого лица: текущую, инвестиционную, финансовую. Кроме того, необходимо четкое понимание наиболее типичной для аудируемого лица формы оплаты за работы, товары, услуги. Для этого анализируются договоры (в части условий оплаты) и «Отчет о движении денежных средств». Особое внимание необходимо уделять операциям с неденежными формами оплаты и использованием векселей.

Аудиторам необходимо определить отрасль (вид) деятельности: промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и др. При проверке используются коды, присвоенные органами Госкомстата России и описывающие виды деятельности. Соответствие кодов и видов деятельности необходимо проверить еще и для установления правильности отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Изучению подлежит также отчетность аудируемого лица перед органами государственной статистики, в частности состав представляемых форм, отраженные в них показатели (как в денежном выражении, так и в натуральном). В том случае, если осуществляется несколько видов деятельности, необходимо установить, осуществляется ли ведение раздельного учета, каким образом в учетной политике организации определен порядок распределения косвенных расходов и как он соблюдается.