Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала

Процедуры по проверке учредительных документов проводятся аудиторской организацией на этапе планирования в процессе ознакомления с хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также при подготовке общего плана и программы проверки.

При разработке общего плана аудита аудиторам необходимо принимать во внимание особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие со времени предшествующего аудита. В связи с этим необходимо изучить учредительные документы и устав аудируемого лица, выявить изменения, дать заключение о правомерности формирования уставного капитала. Это весьма ответственный участок работы, который требует специальных юридических знаний, поэтому его выполняют аудиторы-юристы (в тех аудиторских фирмах, где они имеются) либо приглашенные специалисты.

Рассмотрим технологию аудита учредительных документов, представляющую собой последовательность отдельных этапов.

Шаг 1. В первую очередь необходимо установить организационно-правовую форму аудируемого лица, так как она оказывает влияние на порядок формирования капитала организации и использование прибыли.

В соответствии с действующим гражданским законодательством юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме:

· хозяйственных товариществ;

· хозяйственных обществ;

· производственных кооперативов;

· государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Шаг 2. Проверить наличие подлинников учредительных документов. Гражданским законодательством предусмотрены следующие виды учредительных документов для предприятий различных организационно-правовых форм (табл. 7.2).

Таблица 7.2 — Учредительные документы предприятий основных организационно-правовых форм

Организационно-правовая форма	Учредительные документы
Полное товарищество, товарищество на вере	Учредительный договор
Общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью	Устав общества
Акционерные общества (открытые и закрытые)	Устав акционерного общества
Производственный кооператив	Устав производственного кооператива
Государственные и муниципальные унитарные предприятия	Устав предприятия

Шаг 3. Установить, вносились ли изменения в учредительные документы. Все изменения в учредительные документы должны быть оформлены в соответствии с установленным законодательством порядком.

Шаг 4. Проверить наличие свидетельств о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе и внебюджетных фондах.

Шаг 5. Проверить наличие необходимых лицензий в случае фактического осуществления лицензируемых видов деятельности, поскольку отсутствие лицензии ставит под сомнение действительность сделки.

При выявлении фактов ведения аудируемым лицом лицензируемой деятельности в отсутствии лицензии необходимо письменно уведомить руководство аудируемого лица о возможности наступления административной или уголовной ответственности (в зависимости от масштабов осуществляемой деятельности), а также о том, что при указанных обстоятельствах не может быть выдано безоговорочно положительного аудиторского заключения, а в случае выявления регулярности и масштабности этих операций будет выдано отрицательное заключение.

Шаг 6. Изучить содержание учредительных документов с целью установления:

· состава учредителей;

· порядка управления деятельностью аудируемого лица (состава и компетенции органов управления, порядка принятия ими решений и др.);

· порядка формирования уставного (складочного) капитала;

· наличия филиалов, представительств, обособленных подразделений;

· порядка использования и распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица (образование резервных и других специальных фондов);

· порядка приглашения и утверждения внешних аудиторов (в ряде случаев договор может быть заключен только на основе конкурса).

Шаг 7. Проверить соответствие реально существующей организационной структуры и структуры управления аудируемого лица:

· структуре, предусмотренной учредительными документами (в частности, объем полномочий руководителя и ограничения этих полномочий), особенное внимание уделяется крупным сделкам;

· требованиям контроля, установленным как учредительными документами, так и организационно-распорядительными документами аудируемого лица.

В то же время действия аудитора и ассистентов должны документироваться в соответствии с федеральными и внутрифирменными стандартами аудиторской деятельности.

Шаг 8. Установить перечень аффилированных лиц аудируемого лица. При этом аудитор должен выполнять действия в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта аудитории деятельности № 9 «Аффилированные лица». Операцией, проводимой аудируемым лицом и аффилилованным лицом, считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом. Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

· полноты представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц;

· достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проведении проверки аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого липа в отношении аффилированных лиц, а также выполнить в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица» следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

· изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

· проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

· запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

· изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

· изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

· запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

· запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами предыдущих процедур;

· провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Рассмотрим технологию аудита формирования уставного капитала аудируемого лица (на примере общества с ограниченной ответственностью). Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, и не может быть меньше размера, предусмотренного законодательством. Так, в соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала общества должен быть не менее 10 000 руб.

Проверка соблюдения требований действующего гражданского и специального законодательства осуществляется в следующей последовательности.

1. Проверить соблюдение требований законодательства при формировании и изменении уставного капитала.

1.1. Проверить соответствие величины уставного капитала размеру, определяемому уставом. Такое соответствие является контрольным и вытекает из действующего порядка ведения бухгалтерского учета уставного капитала, согласно которому после государственной регистрации предприятия уставный капитал в сумме, определенной в уставе, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Таким образом, сразу же после государственной регистрации общества по кредиту счета 80 должна быть показана сумма, которая соответствует размеру капитала, предусмотренного уставом.

1.2. Проверить соотношение величины чистых активов и уставного капитала общества. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» обязательным условием нормального функционирования общества является превышение (или равенство) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

1.3. Проверить соблюдение сроков внесения и формы вкладов в уставный капитал. Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества.

Необходимо проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчеты с учредителями», для чего следует:

· ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчеты с учредителями». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций, а по счету 75 «Расчеты с учредителями» — по каждому учредителю (участнику);

· проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета, их соответствие записям в Главной книге и показателям отчетности.

Следует проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности. Размер уставного капитала на начало и конец года, отражаемый в Бухгалтерском балансе, должен соответствовать суммам по статье «Уставный капитал» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Кроме того, необходимо ознакомиться с правилами документооборота по учету уставного капитала и формами первичных документов, применяемых в бухгалтерском учете уставного капитала.

Рассмотрим проведение проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)» и 75 «Расчеты с учредителями».

1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих операции формирования (изменения) уставного капитала и распределения дохода.

1.1. Проверить факт внесения изменений в учредительные документы в соответствии с требованиями законодательства. Исходя из требований п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации учетные записи при изменении уставного капитала могут быть произведены на основании подтверждения регистрирующего органа о регистрации изменений и зарегистрированных в установленном порядке изменений, внесенных в учредительные документы.

1.2. Проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на вносимое имущество в счет оплаты долей, а также документов, подтверждающих переход права собственности. Например, при передаче недвижимого имущества или при передаче права пользования данным имуществом необходима государственная регистрация этой операции в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

1.3. Проверить наличие документов о принятии к учету имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал (формы ОС-1, М-7 и др.). Особое внимание следует обратить на документальное оформление принятия к учету нематериальных активов. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации не допускается освобождение участника акционерного общества от оплаты акций путем зачета требований к обществу.

1.4. Проверить наличие и правильность оформления первичных учетных и юридических документов, подтверждающих операции по распределению и выплате части прибыли участникам общества.

Бухгалтерские записи по начислению доходов от участия в предприятии формируются на основании справок бухгалтерии с расчетами, а также на основании юридических документов (протоколов общего собрания участников общества).

Перечисление и выплата доходов в денежной форме отражаются в бухгалтерском учете на основании платежных и расчетных документов. Выплата участникам дохода в натуральной форме оформляется первичными документами по учету основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов.

2. Проверить порядок оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал.

3. Проверить правильность определения суммы дохода, подлежащей выплате.

Необходимо сверить расчеты сумм доходов, причитающихся участникам, с решением общего собрания о распределении и выплате части прибыли участникам общества. При выплате доходов по итогам квартала, полугодия в бухгалтерском учете возможно возникновение разницы между суммой начисленных доходов участникам по итогам финансового года и выплаченной промежуточной суммой. По решению собрания участников размер начисленных доходов должен быть скорректирован в зависимости от их суммы в сторону уменьшения (удержания) или увеличения (доначисления). При уменьшении суммы доходов, начисленных по итогам года, участники должны осуществить возврат выплаченных им средств. Увеличение дохода от участия в управлении обществом, связанное с ростом прибыли, ведет к дополнительным выплатам участникам общества.

Также сверяются суммы начисленного дохода с суммами выплаченных доходов с учетом уплаченного налога (расходные кассовые ордера, выписки банка с расчетного счета, подтверждения банка о выплате дохода со специального счета и другие документы), поскольку налог на доходы в виде дивидендов взимается у источника выплаты этих доходов. Ответственность за удержание и перечисление налога в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.