Оценка нематериальных активов

В учете и отчетности нема­териальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых расходов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма расходов, приведенных в предыдущем пункте, а также:

- сумм, уплачиваемых за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчислений на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иных расходов, непосредственно связанных с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериального актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными активами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

В балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации нематериальных активов.

2. Учет поступления и наличия нематериальных активов

Основными способами поступления объектов нематериальных активов являются:

- приобретение нематериальных активов за плату у других организаций;

- создание нематериальных активов силами самой организации;

- поступление нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и лиц;

- получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами.

В соответствии с п.5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Поэтому основным документом, необходимым для принятия нематериального актива к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Таким документом может быть патент, свидетельство, договор и т. п. Госкомстатом России к настоящему времени утверждена только форма карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1). Другие формы первичных учетных документов для оформления операций с нематериальными активами не утверждены. Поэтому организации при необходимости самостоятельно разрабатывают формы первичной документации исходя из требований законодательства по бухгалтерскому учету (например, акт о приеме-передаче нематериальных активов). Карточка учета нематериальных активов оформляется в одном экземпляре на каждый объект.

Поступление нематериальных активов учитывается как долгосрочные инвестиции. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией к его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Учет наличия и движения нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» -активный счет.

Начальное сальдо (по дебету) – наличие нематериальных активов на начало отчетного периода.

Дебетовый оборот – поступление нематериальных активов.

Кредитовый оборот – выбытие нематериальных активов.

Конечное сальдо (по дебету) – остаток нематериальных активов на конец отчетного периода.

Регистром синтетического учета при журнально-ордерной форме учета по счету 04 «Нематериальные активы» является журнал-ордер №13, регистром аналитического учета – Карточка учета нематериальных активов (ф. №НМА-1).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 04 (главная книга), анализ счета 04, журнал-ордер по счету 04, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 04, анализ счета 04 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 04, карточка счета по субконто и др.

Отражение хозяйственных операций по учету нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08-5 Кт 60, 76 - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС);

Дт 19 Кт 60, 76 - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива;

Дт 08-5 Кт 10, 70, 69, 02, 76… - отражены расходы, вязанные с созданием нематериального актива самой организацией;

Дт 08-5 Кт 75-1 - отражено поступление нематериальных активов от учредителей в качестве вклада в уставный капитал;

Дт 08-5 Кт 98-2 - получен нематериальный актив безвозмездно;

Дт 04 Кт 08-5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Положительная деловая репутация организации отражается в учете следующими записями:

Дт 08 Кт 60 - отражена продажная (договорная) цена организации;

Дт 08 Кт 76, 66 – отражена задолженность организации по обязательствам;

Дт 01, 07, 10, 43, 58… Кт 08 - отражена балансовая стоимость активов и обязательств организации на дату покупки;

Дт 04 Кт 08 - отражена положительная деловая репутация организации.

Отрицательная деловая репутация организации отражается в учете следующими записями:

Дт 08 Кт 60 - отражена продажная (договорная) цена организации;

Дт 08 Кт 76, 66 - отражена задолженность организации по обязательствам;

Дт 01, 07, 08, 10, 43… Кт 08 - отражена балансовая стоимость активов и обязательств организации на дату покупки;

Дт 08 Кт 91-1 - отражена отрицательная деловая репутация и единовременно отнесена на прочие доходы организации.

3. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация – это потеря стоимости нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования, отражаемая путем постепенного переноса части первоначальной стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях – на расходы на продажу).

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

ПБУ 14/2007 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ, услуг).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Выбор любого другого способа бухгалтер должен обосновать. По каждому нематериальному активу каждый год необходимо делать новый расчет ожидаемых экономических выгод. Если с прошлого года ситуация стала иной, способ начисления амортизации тоже необходимо изменить. Что приводит к необходимости делать корректировки в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года.

При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого объекта.

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.).

Ежемесячная норма амортизации составит 100%: 60 мес = 1,66%.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна (120 000 руб. х 1,66%): 100% = 2 000 руб.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Коэффициент примем равным 2.

В первый месяц эксплуатации нематериального актива сумма амортизационных отчислений составит (120 000 руб. х 2: 60 мес) = 4 000 руб.;

Остаточная стоимость нематериального актива на начало второго месяца эксплуатации:

120 000 руб. – 4 000 руб. = 116 000 руб.

Во второй месяц эксплуатации сумма амортизационных отчислений составит (116 000 руб. х 2: 59 мес) = 3 932 руб.;

Остаточная стоимость нематериального актива на начало третьего месяца эксплуатации:

116 000 руб. – 3 932 руб. = 112 068 руб.

В третий месяц сумма амортизации составит – (112 068 руб. х 2: 58 мес) = 3 864 руб. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Выпуск продукции с использованием данного нематериального актива за 5 лет составил 800 000 ед.

Фактически за первый месяц выпущено 8 000 ед., за второй месяц - 10 000 ед., за третий месяц – 3 000 ед. и т.д.

Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит 8 000 ед. х (120 000 руб.: 800 000 ед.) = 1 200 руб.

Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит 10 000 ед. х (120 000 руб.: 800 000 ед.) = 1 500 руб.

Сумма амортизационных отчислений за третий месяц составит 3 000 ед. х (120 000 руб.: 800 000 ед.) = 450 руб. и т.д.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете путем накопления начисленных сумм на отдельном счете. Учет амортизации нематериальных активов ведут с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» -пассивный счет.

Начальное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по нематериальным активам на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот – начисление амортизации по нематериальным активам.

Дебетовый оборот – списание амортизации по нематериальным активам.

Конечное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по нематериальным активам на конец отчетного периода.

Регистром синтетического учета при журнально-ордерной форме учета по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» является журнал-ордер №10, регистром аналитического учета – Карточка учета нематериальных активов (ф. №НМА-1).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 05 (Главная книга), анализ счета 05, журнал-ордер по счету 05, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, анализ счета 05 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 05, карточка счета 05 по субконто и др.

Отражение хозяйственных операций по учету амортизации нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при строительстве объекта для собственных нужд организации;

Дт 08 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании других объектов нематериальных активов;

Дт 20 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в основном производстве;

Дт 23 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым во вспомогательном производстве;

Дт 25 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам общепроизводственного назначения;

Дт 26 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам общехозяйственного назначения;

Дт 29 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в обслуживающем производстве;

Дт 44 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, предназначенным для обеспечения процесса продажи продукции; по нематериальным активам торговой организации;

Дт 26 (20) Кт 05 - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия.

4. Учет выбытия нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007, стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Учет выбытия нематериальных активов осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (см. лекцию «Учет основных средств»).

Списание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается по-разному в зависимости от причин выбытия.

Продажа нематериальных активов.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. В этом случае стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. При этом поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, а расходы, связанные с их продажей, - в составе прочих расходов.

Отражение хозяйственных операций по учету продажи нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 62, 76 Кт 91-1 - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе прочих доходов организации;

Дт 91-2 Кт 68 - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов;

Дт 91-9 (99) Кт 99 (91-9) - отражен финансовый результат от продажи нематериального актива.

Передача нематериального актива в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.

Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Отражение хозяйственных операций по учету передачи нематериального актива в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 58-1 Кт 76 - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации на величину согласованной оценки передаваемого нематериального актива;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Дт 76 Кт 04 - отражена передача нематериального актива в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости.

Дт 76 Кт 91-1 – отражена разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива (в случае превышения согласованной оценки над остаточной стоимостью);

Дт 91-2 Кт 76 – отражена разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива (в случае превышения остаточной стоимости над согласованной оценкой).

Безвозмездная передача нематериального актива.

При безвозмездной передаче имущества между передающей и принимающей сторонами должен быть составлен договор дарения. При безвозмездной передаче цена реализации нематериального актива равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов.

Отражение хозяйственных операций по учету безвозмездной передачи нематериального актива на счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту передачи;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов;

Дт 91-2 Кт 68 - НДС с рыночной стоимости нематериального актива начислен к уплате в бюджет.

Списание нематериального актива в связи с прекращением срока полезного использования.

По мере истечения срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т. п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива организации необходимо руководствоваться теми ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, которые установлены законодательством либо обусловлены соответствующим договором.

Списание нематериального актива в связи с прекращением срока полезного использования на счетах бухгалтерского учета отражается так:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива.

Предполагается, что это сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не нужно.

Списание нематериальных активов в связи с прекращением их использования в деятельности организации.

На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности. В этом случае в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Отражение хозяйственных операций по учету списания нематериальных активов в связи с прекращением их использованияна счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав прочих расходов.

5. Переоценка нематериальных активов

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Отражение хозяйственных операций по учету переоценки нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

- первая переоценка нематериальных активов – дооценка:

Дт 04 Кт 83 - увеличена стоимость нематериальных активов в связи с его переоценкой;

Дт 83 Кт 05 – увеличена ранее начисленная амортизация по нематериальным активам в связи с ее переоценкой;

- вторая переоценка нематериальных активов – уценка:

Дт 83 Кт 04 – уменьшен добавочный капитал организации на сумму уценки стоимости нематериальных активов, равную сумме его предыдущей дооценки;

Дт 05 Кт 83 - увеличен добавочный капитал организации на сумму уценки амортизации нематериальных активов, равную сумме ее предыдущей дооценки;

Дт 84 Кт 04 – превышение суммы уценки стоимости нематериальных активов над суммой его предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 05 Кт 84 – превышение суммы уценки амортизации нематериальных активов над суммой ее предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- первая переоценка объекта нематериальных активов – уценка:

Дт 84 Кт 04 - уменьшена стоимость нематериальных активов в связи с его переоценкой;

Дт 05 Кт 84 – уменьшена ранее начисленная амортизация по нематериальным активам в связи с ее переоценкой;

- вторая переоценка нематериальных активов – дооценка:

Дт 04 Кт 84 – сумма дооценки стоимости нематериальных активов, равная сумме его предыдущей уценки, отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 84 Кт 05 - сумма дооценки амортизации нематериальных активов, равная сумме ее предыдущей уценки, отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 04 Кт 83 – превышение суммы дооценки стоимости нематериальных активов над суммой его предыдущей уценки отнесено на увеличение добавочного капитала;

Дт 83 Кт 05 – превышение суммы дооценки амортизации нематериальных активов над суммой ее предыдущей уценки отнесено на уменьшение добавочного капитала.

При выбытии нематериальных активов сумма дооценки должна списываться бухгалтерской записью - Дт 83 Кт 84.

6. Инвентаризация нематериальных активов и отражение ее результатов в учете

Проведение инвентаризации нематериальных активов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

Инвентаризация нематериальных активов осуществляется инвентаризационными комиссиями при обязательном участии лиц, ответственных за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете.

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов применяется Инвентаризационная опись нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а). Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись. Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, по которым выделены отклонения от учетных данных, применяется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (ф. № ИНВ-18).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском учете.

Выявленные излишки нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляются на финансовые результаты организации.

Отражение учета излишек нематериальных активов выявленных при инвентаризации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08 Кт 91-1 – отражена рыночная стоимость неучтенного нематериального актива, выявленная при инвентаризации;

Дт 04 Кт 08 – нематериальный актив принят к учету;

Дт 91-9 Кт 99 - определен финансовый результат (прибыль) при принятии к учету неучтенного нематериального актива.

По нематериальным активам недостачи должны относиться на виновных лиц. Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списания недостач должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.

Отражение учета недостач нематериальных активов выявленных при инвентаризации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по недостающему нематериальному активу;

Дт 94 Кт 04 - списана остаточная стоимость недостающего нематериального актива;

Дт 73-2 Кт 94 – сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дт 50, 70 Кт 73-2 – отражено возмещение суммы ущерба виновным лицом;

Дт 91-2 Кт 94 – списан ущерб от недостачи нематериального актива (при отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостач нематериальных активов, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков);

Дт 99 Кт 91-9 – определен финансовый результат (убыток).

7. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Правила учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н.

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) являются заказчиками указанных работ по договору (НИОКР).

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Правила, установленные в ПБУ 17/02, применяются лишь в отношении тех НИОКР, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Правила ПБУ 17/02 не применяются:

- к незаконченным НИОКР;

- к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

- в отношении расходов организации не освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

В качестве единицы бухгалтерского учета расходов по НИОКР принимается инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР могут включаться:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Для признания расходов на НИОКР в качестве таковых в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ;

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий признания расходов организации в качестве расходов, связанных с выполнением НИОКР, произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного периода также признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

В процессе осуществления НИОКР, расходы по ним предварительно должны учитываться на специальном субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», с последующим отнесением на счет 04 «Учет нематериальных активов» (например, на отдельный субсчет 04-2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

Принятие к учету расходов на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт 08-8 Кт 60 - отражена стоимость работ (услуг) сторонних организаций, использованных при выполнении НИОКР;

Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Дт 08-8 Кт 10, 02, 05, 70, 69 - отражены расходы на НИОКР, при выполнении этих работ силами самой организации;

Дт 04-2 Кт 08-8 - принят к учету инвентарный объект в виде совокупности расходов по выполненной НИОКР.

Аналитический учет расходов на НИОКР по счету 04 «Нематериальные активы» должен вестись по видам расходов на НИОКР, по видам работ, договорам (заказам).

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, или по которым не получены положительные результаты, списываются проводкой – Дт 91-2 Кт 08-8.

Списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности должно производится с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Организация предоставлено право самостоятельно определять срок списания расходов на НИОКР исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Кроме того, указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по каждой выполненной НИОКР может производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

При использовании линейного способа списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение принятого срока полезного использования.

Пример

Расходы организации на выполнение НИОКР составили 120 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР – 5 лет. Для списания расходов по НИОКР организация применяет линейный способ.

При использовании линейного способа в среднем за один год организация может списывать на расходы по обычным видам деятельности 120 000 руб.: 5 лет = 24 000 руб.

В течение одного отчетного года организация может ежемесячно списывать 1/12 годовой суммы, т. е. 2 000 руб. (24 000 руб.: 12 мес.).

При использовании второго способа определение подлежащей списанию в отчетном периоде суммы расходов на НИОКР производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов данной НИОКР.

Пример

Расходы организации на выполнение НИОКР составили 120 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР – 5 лет. Для списания расходов по НИОКР организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь ожидаемый срок использования результатов НИОКР, установленный организацией равен 4 млн. руб.

Соотношение общей суммы расходов по НИОКР и всего предполагаемого объема продукции за весь ожидаемый срок применения результатов НИОКР составит величину, равную 0,03 (120 000 руб.: 4 млн. руб.).

Допустим, что фактический выпуск продукции за 5 лет срока использования результатов НИОКР составил в первый год – 1 млн. руб., во второй год – 800 000 руб., в третий год – 600 000 руб., в четвертый год – 900 000 руб., в пятый год – 700 000 руб.

Расчет сумм расходов по НИОКР, подлежащих списанию по годам:

Год использования результатов НИОКР	Годовая сумма расходов, подлежащая списанию на расходы по обычным видам деятельности, руб.	Сумма расходов по НИОКР, подлежащая ежемесячному списанию в течение отчетного года, руб.
Первый	1 000 000 х 0,03 = 30 000	30 000: 12 = 2 500
Второй	800 000 х 0,03 = 24 000	24 000: 12 = 2 000
Третий	600 000 х 0,03 = 18 000	18 000: 12 = 1 500
Четвертый	900 000 х 0,03 = 27 000	27 000: 12 = 2 250
Пятый	700 000 х 0,03 = 21 000	21 000: 12 = 1 750

Выбранный организацией способ списания расходов по НИОКР подлежит отражению в учетной политике организации.

Операции по списанию расходов на НИОКР могут быть отражены следующими проводками:

Дт 20 Кт 04-2 - списана часть расходов на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

Дт 26 Кт 04-2 - списана часть расходов на НИОКР, результаты которых используются для управленческих нужд организации.

Если организация прекратит использование результатов конкретной НИОКР при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации ли считает, что не получит экономические выгоды в будущем от их применения, то оставшаяся сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается следующим образом: оставшаяся сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы – Дт 91-2 Кт 04-2.