Понятие, классификация, признание доходов и расходов в организации

Основным показателем финансово-экономической деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период. Финансовый результат складывается из доходов и расходов организации по всем видам деятельности за отчетный период.

Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета.

Впервые понятия доходов и расходов были сформулированы для целей бухгалтерского учета в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России.

Учет доходов осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом МФ РФ № 32н от 06.05.1999г. (в редакции от 08.11.2010 № 144н)

Учет расходов осуществляется в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999г. (в редакции от 08.11.2010 № 144н).

Доходы и расходы по своему составу не однородны. Доходы и расходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы и расходы.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организации классифицируются по направлениям, представленным на рисунке 1:

Доходы и расходы организации

Доходы и расходы от обычных видов деятельности

Прочие доходы и расходы

Рисунок 1.Структура доходов и осуществляемых расходов

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц: сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы от обычных видов деятельности.

Сферой предпринимательской деятельности является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, и доходы от этой деятельности организации признаются выручкой от продажи продукции и товаров, поступлениями, связанными с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка), т.е. доходами от обычных видов деятельности.

В частности, это выручка от продажи: готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; работ и услуг промышленного характера; работ и услуг непромышленного характера; покупных изделий (приобретенных для комплектации);строительных, монтажных, проектно - изыскательских, геолого - разведочных, научно - исследовательских и тому подобных работ; товаров; услуг по перевозке грузов и пассажиров; транспортно - экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций; услуг связи.

По отдельным видам операций организации могут определить самостоятельно, являются ли поступления от них выручкой или они относятся к прочим поступлениям. К числу таких видов операций относятся: предоставление организациями за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций.

При этом следует иметь в виду, что доходы от предоставления за плату во временное владение (временное владение и пользование) следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (данная уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Прочими доходами являются:

1. поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

2. поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

3. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

4. прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

5. поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

6. проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

7. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

8. активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

9. поступления в возмещение причиненных организации убытков;

10. прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

11. суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

12. курсовые разницы;

13. сумма дооценки активов;

14. прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Это расходы по деятельности, ради которой и была образована организация, и которые носят систематический характер.

Прочими расходами являются:

1. расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

2. расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

3. расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

4. расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

5. проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6. расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7. отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

8. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

9. возмещение причиненных организацией убытков;

10. убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

11.суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

12. курсовые разницы;

13. сумма уценки активов;

14. перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

15. прочие расходы.

В составе прочих расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

При определении к какому виду деятельности отнести те или иные доходы/расходы, следует исходить из принципа существенности: если доходы от того или иного вида деятельности достаточно велики, то их следует относить к доходам от обычных видов деятельности.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;2) сумма расходов может быть определена;3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В МСФО (IAS) 18 для каждого из видов поступлений (дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами) приведены критерии их признания. Общими для всех видов дохода являются два критерия: можно надежно оценить полученные доходы; существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции.

Однако кроме перечисленных ранее критериев для каждого вида дохода в МСФО (IAS) 18 существует набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо в целях отражения в финансовой отчетности компании в качестве дохода тех или иных поступлений экономических выгод.

Рассмотрим ситуацию с реализацией продукции. В случае поступления денежных средств от реализации продукции должны выполняться следующие дополнительные условия для признания выручки: организация перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами; организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары; сумма выручки может быть надежно измерена; возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным; понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.

В РСБУ не предусматривается анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. В отличие от российских стандартов, основным моментом в которых является факт перехода права собственности, в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Если организация сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

Другим важным моментом в МСФО является оценка выручки. В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного предоставления.

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения. В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком. В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко: ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик мог бы привлечь подобные средства по аналогичной сделке; ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой соответствующего встречного предоставления признается в качестве процентного дохода в соответствии МСФО (IAS) 18. Таким образом, стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов.

Далее рассмотрим ситуацию, связанную с получением доходов от выполнения работ или оказания услуг. В данном случае выручка признается в зависимости от степени завершенности сделки и способности оценить затраты: сумма выручки может быть надежно измерена; стадия завершенности сделки может быть надежно определена; понесенные или ожидаемые затраты могут быть надежно оценены.

Следующая ситуация связана с процентным доходом, лицензионными платежами и дивидендами. Они признаются на следующих основаниях: проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива; лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора; дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.

Критерии признания расходов в соответствии с МСФО и российской практикой представлены в приложении 2.

Сравнивая критерии признания расходов в отчетности по МСФО и РСБУ, также можно отметить их схожесть. В соответствии с п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам. Это определение полностью совпадает с российским.

Как видно из приложения 2, критерии признания расходов во многом сопоставимы.

Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что расход признается в учете, если «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в Отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, которые зачастую в условиях действующих стандартов являются неустранимыми, а именно, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.