Профессиональное суждение бухгалтера как метод регулирования и совершенствования бухгалтерского финансового учета

Рыночное реформирование экономики в нашей стране повлекло за собой кардинальные изменения в организации и методологии бухгалтерского учета на предприятиях.

Абсолютно очевидно, что интеграция экономики России в ми­ровое экономическое сообщество невозможна без качественной ассимиляции россий­ской бухгалтерской системы мировой учетной системе.

В России перспективы развития бухгалтерского учета впервые были официально закреплены в Программе реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с Международ­ными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постанов­лением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, цель которой заключается в приведении национальной системы бух­галтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономи­ки и Международными стандартами финансовой отчетности.

С внедрением в практику новой методологии бухгалтерского финансового учета изменились его роль и содержательные методологические характеристики. Кардинальным образом изменился ха­рактер труда бухгалтера.

Бухгалтерская служба стала выполнять новые многочисленные функции, принимать активное участие в процессах управления предприятием, бухгалтеры стали иначе относиться к учетному процессу и результатам своей деятельности. Деятельность современного бухгалтера стала более углубленной, значимой, поскольку в целях обеспечения непрерывности деятельности предприятия от нее тре­буется:

- максимально достоверно отражать финансово-хозяйственное состояние предприятия, пользуясь предоставленной бухгалтерскими стандартами свободой выбора способов учета;

- полностью удовлетворять информационные потребности заинтересованных внешних пользователей, используя предоставленную бухгалтерскими стандартами свободу в выборе вариантов составления и представления отчетности в зависимости от особенностей деятель­ности предприятия.

В работе бухгалтера появилась творческая составляющая, обусловленная возможностью самостоятельного выбора и закрепления в учетной политике предприятия тех способов учета, которые наиболее достоверно описывают его финансовое и имущественное состояние (п. 8 ПБУ 1/98). Согласно п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете бухгалтер вправе с соответствующим обоснованием отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. При этом бухгалтер должен принять самостоятельное решение, руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой (ПБУ 1/08), заключающимся в отражении в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Разнообразие отображения экономической действительности требует создания новых подходов, как к формированию, так и к восприятию бухгалтерских стандартов, поскольку многие из них носят описательный характер. Отсутствие четких и однозначных рекомендаций, вынуждает бухгалтера иметь собственное обоснованное мнение о целесообразности использования на предприятии того или иного варианта и способа учета.

Совершенно очевидно, что современное состояние финансового учета характеризуется тенденци­ей к повышению роли профессионального суждения бухгалтера в процес­се формирования финансовой отчетности.

К вопросам, тре­бующим вынесения собственного профессионального мнения бухгалтером, относятся:

§ классификация элементов отчетности (классификации активов (ос­новных средств, нематериальных активов, материально-произ­водственных запасов) и обязательств (отнесение обязательств к долго­срочным или краткосрочным));

§ идентификация объекта учета с тем или иным элементом отчетности;

§ признание элемента отчетности. Такие критерии уже установлены для некоторых активов (основных средств (ПБУ 6/01), НМА (ПБУ 14/2000), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)), дохо­дов и расходов (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) [44].;

§ выбор оценки элементов отчетности (использование восстановитель­ной или первоначальной стоимости основных средств и др.);

§ решение о необходимости отступления от каких-либо принципов уче­та и отчетности и об их приоритетности, в ряде случаев установление количественных и качественных параметров принципов (например, по отношению к принципу существенности, рациональности);

§ определение вероятности наступления условных событий;

§ установление способов отражения объектов и операций в отчетности, что находит отражение в принятии соответствующей политики фор­мирования финансовой отчетности (учетной политике);

§ определение меры открытости и объемов информации, содержащейся в финансовой отчетности и др.

Как мы видим, профессиональное суждение подразумевает способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность.

От того, как он будет трактовать факты хозяйственной жизни, зависят финансовые показатели отчетности, определяющие состояние предприятия и результаты его деятельности, а, следовательно, реакция внешних заинтересованных пользователей.

Согласно п. 45 разд. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финан­совой отчетности. Относительная важность характеристик в различ­ных случаях - это опять же дело профессионального суждения.

Процесс вынесения бухгалтерами своего профессионального суждения представляет собой наиболее сложную и малоизученную область. Термин «профессиональное суждение» в экономической литературе и в международных стандартах не раскрывается.

Вообще, «суждение - умственный акт, в котором не просто что-то утверждается или отрицается и которое может быть либо истинным, либо ложным, но и выражается личностное отношение говорящего к содержанию высказанной мысли».

Профессиональное суж­дение, или мнение, по нашему мнению, следует рассматривать как важнейший методологический прием в системе финансового учета, проявление высокой бухгалтерской культуры, независимости, добросовестности и компетенции бухгалтера, при профессиональном обсуждении, анализе и характеристике хозяйственных ситуаций и операций, с целью принятия эффективных управленческих реше­ний.

Достоверный и добросовестный взгляд – основа профессионального суждения бухгалтера. Причем достоверность – категория теоретическая, а добросовестность – моральная.

Лучшее определение достоверности дает философ К. Поппер. Он пишет: «Достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании ».

Под достоверностью в учете следует понимать не абсолютную, а относительную истину или точность, соответствующую общепринятым принципам учета, достаточную для принятия действенного управленческого решения и вытекающую из добросовестности.

Применение профессионального суждения требует формирова­ния у бухгалтера нового мировоззрения. Этот процесс идет сложно, например, при проведении семинаров для профессиональных бухгал­теров большая часть времени, как правило, уделяется техническим вопросам учета и налогообложения, проблемы же методологии бух­галтерского учета остаются в стороне, а именно владение методологи­ей учета является базой формирования обоснованного профессиональ­ного суждения.

Практическое претворение в жизнь этих положений сопряжено с большими трудностями, которые обусловлены действием человеческого фактора. Требуется коренная перестройка мышления бухгалтеров, перед которыми встает проблема, вызванная, с одной сто­роны, необходимостью делать осознанный выбор того или иного метода оценки или способа учета, с другой стороны, — обязанностью нести ответственность за сделанный выбор. Это требует от бухгалтера определенных деловых качеств, поскольку гораздо легче следовать предписаниям, нежели брать на себя хотя бы минимальную ответственность, например, по выбору того или иного метода оценки или учета. На характер принятия таких решений отрицательное вли­яние оказывает исторический опыт ведения бухгалтерского учета в условиях командной экономики, когда бухгалтер, работая в жесткой, формализованной среде, привык слепо следовать требованиям бухгалтерских нормативов.

Следует отметить такую проблему, как необходимость превалирования объективной состав­ляющей в профессиональном суждении бухгалтера. Объективность профессиональ­ного суждения основывается на использовании достоверных сведений для оценки реально сложившейся ситуации. Субъективность профессио­нального суждения обусловливается его природой. Соотношение объек­тивной и субъективной составляющей в профессиональном суждении за­висит от целого ряда факторов, представленных на рис.7.

Фактор	Влияние на превалирование объективной составляющей в профессиональном суж­дении
1.	Качество внешней финансовой ин­формации	Повышение качества внешней финансовой информации увеличивает объ­ективность
2.	Информированность бухгалтера о раз­личных аспектах деятельности пред­приятия и состояния внешней среды	Влияние аналогично предыдущему в большинстве случаев (см. далее)
3.	Уровень технологического обеспече­ния процесса формирования учетной ин­формации, ее анализа и прогнозирова­ния	В целом, прямое влияние аналогично влиянию первых двух факторов, однако не исключена вероятность возникнове­ния обратного эффекта
4.	Опыт бухгалтера по вынесению суж­дения	Влияние этого фактора может быть как положительным, так и отрицательным.
5.	Готовность к вынесению профессио­нального суждения и убежденность в значимости суждения	Влияние этого фактора также может быть как положительным, так и отрица­тельным
6.	Характерологические особенности бухгалтера	Влияние неформализуемо

Рис.7. Факторы, влияющие на соотношение объективного и субъективного компонентов процесса вынесения профессионального суждения

На объективность профессионального суждения факторы оказывают совокупное воздействие, при этом векторы направленности влияния от­дельных факторов могут не совпадать.

Использование профессионального суждения в деятельности рос­сийского бухгалтера сдерживается, например, такими факторами, как:

§ частое изменение российского законодательства, в том числе бухгалтерского и налогового;

§ проблемы, связанные с качеством нормативных документов;

§ непонимание руководством учетных проблем, формальное отношение к учету;

§ отсутствие эффективного пользователя бухгалтерской инфор­мации на многих предприятиях;

§ низкий профессиональный уровень бухгалтеров;

§ большой объем и интенсивность труда бухгалтера (вследствие трудоемкости работы по исполнению требований налогового законо­дательства; нежелания руководства идти на дополнительные траты по найму работников; отсутствия научно-обоснованных нормативов за­трат времени бухгалтеров и т.д.);

§ нервные перегрузки, вызванные объемом ответственности бух­галтера, предусмотренной законодательством, в том числе налоговым, а также личные проблемы в связи с загруженностью на работе в тече­ние длительного времени, и т.д.

В настоящее время актуально формирование бухгалтера как личности, обладающей не только высокими профессиональными качествами, но и творческим подходом к профессиональной деятельности, способной формировать, проявлять и отстаивать профессиональное мнение. Современный специалист в области финансового учета должен уметь мыслить принципами, развивать профессиональную интуицию.

Не случайно американский ученый Ч.П. Хорнгрен говорил, что бухгалтерский финансовый учет считают точной наукой ошибочно, - видимо, из - за ореола четкости, которая присуща финансовым отчетам. Он утверждал: «Бухгалтерский учет – это скорее искусство, чем наука. Финансовые отчеты могут выглядеть аккуратно из-за тщательно сгруппированных чисел, ибо они представляют собой результаты сложного процесса определения значений, который основывается на массивном комплексе исходных посылок и соглашений».

Контрольные задания и вопросы к теме 2

1. Назовите приоритетные направления реформирования бухгалтерского финансового учета в РФ.

2. Какие проблемы возникают в деле реформирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ?

3. Назовите основные современные проблемы теории и практики финансового учета.

4. Охарактеризуйте проблемы финансового учета в инфляционной среде.

5. Каковы перспективы и направления развития теории и практики финансового учета?

6. В чем заключается суть и каковы перспективы институционального подхода в развитии теории бухгалтерского финансового учета?

7. Что подразумевается под профессиональным суждением бухгалтера? Почему профессиональное суждение является методом регулирования и совершенствования бухгалтерского финансового учета?